【摘要】收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是支撐當(dāng)今財務(wù)會計制度的兩大會計理論基礎(chǔ)，它們既是對立的也是統(tǒng)一的，在現(xiàn)實中被不同的機(jī)構(gòu)和組織所采用。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜化、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多樣化，在實際操作中，這兩大會計理論基礎(chǔ)也展現(xiàn)著各自的優(yōu)缺點。本文通過對這兩大會計理論基礎(chǔ)進(jìn)行對比和深度剖析，總結(jié)兩大理論的對立性和統(tǒng)一性的表現(xiàn)特征。

【關(guān)鍵詞】收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；對立；統(tǒng)一

不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計信息的要求是不同的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜化，國家對會計計量的基礎(chǔ)要求也是在變化之中的，從收付實現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，這是符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的，但是現(xiàn)在要求部分企業(yè)將現(xiàn)金流量表納入企業(yè)財務(wù)報告體系，這也從側(cè)面反映出，國家意識到收付實現(xiàn)制本身的優(yōu)點。兩大會計理論基礎(chǔ)相互競爭、相互依存，在會計理論的發(fā)展歷程中必將延續(xù)下去。

一、收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念及適用范圍

會計核算基礎(chǔ)有兩種：收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制是按照收益、費用是否在本期實際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)確定本期收益、費用的一種方法。即凡在本期以現(xiàn)款付出的費用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期的費用；凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計的收入。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照收入和費用是否歸屬本期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益、費用的一種方法。即凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用。目前，在我國收付實現(xiàn)制適用于行政事業(yè)單位，權(quán)責(zé)發(fā)生制則適用于所有的企業(yè)以及新《事業(yè)會計制度》規(guī)定的事業(yè)單位的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項。

二、收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的對立

（一）適用范圍不同。收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用主體不同，且國家有嚴(yán)格的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在我國，行政單位、事業(yè)單位、軍隊等非營利單位均采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算；我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對那些以營利為目的的機(jī)構(gòu)、企業(yè)做出明確規(guī)定，要求他們以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算。

（二）收入費用的確認(rèn)原則不同。收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入、費用的歸屬期；權(quán)責(zé)發(fā)生制則是以收入、費用實際為原則，收入、費用的確認(rèn)與現(xiàn)金是否實際收到無關(guān)。

（三）核算范圍不同。收付實現(xiàn)制只確認(rèn)與現(xiàn)金收支有關(guān)的事項，其他事項不納入核算范圍。 因此會計主體的全部資產(chǎn)都是以現(xiàn)金的形式存在的，沒有債權(quán)債務(wù)；權(quán)責(zé)發(fā)生制則是以債權(quán)關(guān)系來確定收入、費用的，這就將非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債納入核算范圍。權(quán)責(zé)發(fā)生制在確認(rèn)期間損益的時候也連帶著資產(chǎn)負(fù)債表的會計要素進(jìn)行變化，這樣就能更好地確定期間損益以及企業(yè)的財務(wù)狀況。

（四）與現(xiàn)金流動的一致性不同。收付實現(xiàn)制的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)就是現(xiàn)金的實際收支，所以說在此基礎(chǔ)上反映的資金運動情況與實際的資金運動情況是一致的；權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是債權(quán)關(guān)系，與現(xiàn)金的實際收支是存在一定的時間差的。如購買固定資產(chǎn)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，入賬價值是購買固定資產(chǎn)的總付出，其損耗是以折舊的形式在以后年度按照一定的折舊方法攤銷到產(chǎn)品成本或是期間費用中的，這就可以明顯看出在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，現(xiàn)金的運動實際運動與會計核算存在一個較大的時間差。

三、收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的統(tǒng)一性

（一）兩者存在的目的是相同的。無論是收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，其存在的目的都是確認(rèn)、計量、記錄和列報會計主體的經(jīng)濟(jì)事項和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 假設(shè)不存在商業(yè)信用和借貸行為，那么無論是采取收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入和費用支出的核算，企業(yè)期末的核算結(jié)果是一樣的；即使企業(yè)的收入和支出權(quán)責(zé)與現(xiàn)金的實際收支有一定的時間差，但是只要權(quán)責(zé)和現(xiàn)金的實際收支發(fā)生在同一會計期間，這兩種核算的結(jié)果也是相同的。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制可以實現(xiàn)收付實現(xiàn)制財務(wù)報告目標(biāo)。收付實現(xiàn)制在進(jìn)行會計計量時，側(cè)重的是現(xiàn)金實際流動軌跡，如報告期末現(xiàn)金的結(jié)余和報告期間內(nèi)現(xiàn)金的籌集、運用情況；權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會計核算側(cè)重的是經(jīng)濟(jì)資源，如企業(yè)控制的資產(chǎn)，應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)，期間的收入與成本以及其他用來評價主體財務(wù)狀況和變動情況的會計信息。從表面上看收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的側(cè)重點不同，其反映的具體數(shù)據(jù)不存在聯(lián)系，但是我們可以通過一定的會計手段將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)化，重新編制財務(wù)報表，這樣就可以實現(xiàn)收付實現(xiàn)制的財務(wù)報告目標(biāo)。

收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，在前面的分析中它們是對立的，但在一定程度上二者又是統(tǒng)一的。權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利或義務(wù)的形成為標(biāo)準(zhǔn)，從本質(zhì)內(nèi)容上確認(rèn)了收入或費用；收付實現(xiàn)制以現(xiàn)金的收付行為的發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，從表面上確認(rèn)為收入或費用。兩者可以說是統(tǒng)一的，有聯(lián)系的。在我國的現(xiàn)行制度的復(fù)雜程度高和多元化條件下，并且會計人員的專業(yè)素養(yǎng)及實際操作能力還不是很優(yōu)秀的條件下，在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，也應(yīng)充分利用好收付實現(xiàn)制，做到二者的有機(jī)結(jié)合，發(fā)揮更大的效應(yīng)。在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的過程中要循序漸進(jìn)，綜合考慮各方面的影響因素，做到有主次、有目的地改革。因此，政府會計應(yīng)在現(xiàn)行財務(wù)報表體系中，將資產(chǎn)負(fù)債表和損益表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，反映單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；而在現(xiàn)金流量表中，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，向政府提供完整的現(xiàn)金流量資料。綜合二者優(yōu)點，做到揚長避短，取其精華，將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制辯證統(tǒng)一的運用于政府會計核算中。

四、收付實現(xiàn)制變更為權(quán)責(zé)發(fā)生制的概述

隨著國家相關(guān)政策的出臺，事業(yè)單位改制為企業(yè)的情形越來越多。為了使改制前后會計核算主體的賬務(wù)能夠有效的銜接，以保持會計核算的連續(xù)性，會計核算必須由收付實現(xiàn)制變更為權(quán)責(zé)發(fā)生制?；跁嬚叩母拍睿〞嬚呤侵钙髽I(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法），判斷這一變更屬于會計政策變更。會計政策變更的會計處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的則采用未來適用法。該變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，并且該項會計政策變更累積影響數(shù)能夠確定，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。由于事業(yè)單位和企業(yè)的會計核算執(zhí)行不同的制度，會計科目也有很大的差別。

五、結(jié)束語

會計核算基礎(chǔ)變更，不僅僅存在事業(yè)單位改制為企業(yè)的情形中，新頒布的《事業(yè)單位會計制度》提到，事業(yè)單位的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的會計核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。即對于某一事業(yè)單位而言，就有可能同時存在兩種會計核算基礎(chǔ)。而且對于同一業(yè)務(wù)或事項，也可能因為新舊《事業(yè)單位會計制度》對會計核算基礎(chǔ)的要求不同，也有可能出現(xiàn)收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相互變更的情形。我們要把握這一會計政策變更的實質(zhì)，正確的運用會計處理方法對其做出正確的處理。

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