【摘要】隨著跨國(guó)公司的興起，外幣報(bào)表折算方法的選擇也日趨重要，然而，選擇不同的外幣報(bào)表折算方法，產(chǎn)生的外幣報(bào)表折算損益對(duì)企業(yè)的影響也不盡相同。本文主要就國(guó)內(nèi)外的外幣報(bào)表折算損益的處理方法展開(kāi)討論，并就此提出一些建議。

【關(guān)鍵詞】外幣報(bào)表折算損益 匯兌損益

一、國(guó)際上外幣折算損益的會(huì)計(jì)處理方法及評(píng)價(jià)

外幣報(bào)表折算損益的會(huì)計(jì)處理在外幣會(huì)計(jì)中爭(zhēng)議頗多。目前，國(guó)際上有幾種不同的賬務(wù)處理方法：

（一）折算損益全部計(jì)入當(dāng)期損益

將本期發(fā)生的外幣報(bào)表折算差額作當(dāng)期損益處理，全部計(jì)入本期利潤(rùn)表。這種方法認(rèn)為，匯率變動(dòng)是客觀事實(shí)，會(huì)使得資產(chǎn)、負(fù)債在折算后價(jià)值發(fā)生改變，而資產(chǎn)凈額的變動(dòng)會(huì)使企業(yè)收益受到影響，只有將折算損益計(jì)入當(dāng)期損益，才能給報(bào)表使用者以真實(shí)的信息。但是，外幣報(bào)表折算損益并未導(dǎo)致子公司現(xiàn)金流量的增減，所以將其計(jì)入當(dāng)期損益就會(huì)歪曲子公司的收益信息，使利潤(rùn)項(xiàng)目難以反映出公司的正常經(jīng)營(yíng)成果。

（二）折算損益全部遞延處理

將外幣報(bào)表折算損益在資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中以“報(bào)表折算差額”項(xiàng)目單獨(dú)列示，作為遞延處理。這種方法認(rèn)為，外幣報(bào)表折算損益不是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益。由于匯率多變，本期為外幣折算收益（或損失），至下期就有可能轉(zhuǎn)變?yōu)橥鈳耪鬯銚p失（或收益），可能使二者相互抵消。但是，該方法缺乏足夠的理論依據(jù)，產(chǎn)生于某一期間的報(bào)表折算損益，與其后的會(huì)計(jì)期間并沒(méi)有關(guān)系。采用遞延處理的結(jié)果是使子公司各期收益平穩(wěn)化，掩蓋了匯率變動(dòng)的真實(shí)情況。

（三）將折算損益作為所有者權(quán)益調(diào)整項(xiàng)

將外幣報(bào)表折算損益直接列入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益項(xiàng)目下，作為“折算調(diào)整額”，而不反映于利潤(rùn)表。這種方法認(rèn)為，外幣報(bào)表折算損益并未實(shí)現(xiàn)所以匯率變動(dòng)因素不應(yīng)影響財(cái)務(wù)報(bào)表上的本期收益。但是，這種處理方法并不符合收益的總括觀點(diǎn)，總括觀點(diǎn)要求在利潤(rùn)表內(nèi)應(yīng)包括一切非正常和非經(jīng)營(yíng)性的損益項(xiàng)目。

（四）報(bào)表折算損失計(jì)入當(dāng)期損益，折算利得遞延

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，對(duì)于折算損失或利得采取不同的處理。將外幣報(bào)表折算損失，計(jì)入當(dāng)期損益，列于當(dāng)期利潤(rùn)表；將折算利得，則列于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，作為遞延項(xiàng)目，用來(lái)抵消以后會(huì)計(jì)期間可能發(fā)生的損失。但是，折算差額屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，因此對(duì)折算損失和折算利得應(yīng)采取同樣的處理方式。這種方法會(huì)低估企業(yè)的利潤(rùn)。

（五）遞延并攤銷

對(duì)折算損益予以遞延，但對(duì)長(zhǎng)期債務(wù)產(chǎn)生的折算損益使用兩種特殊的處理方法：第一，把折算損益看作是利息費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)，將遞延的金額在長(zhǎng)期債務(wù)的存續(xù)期限內(nèi)攤銷；第二，把債務(wù)成本同有關(guān)資產(chǎn)的獲得聯(lián)系起來(lái)，由于固定資產(chǎn)一般是按歷史匯率折算的，而匯率的變動(dòng)只使債務(wù)的價(jià)值有所變化，因此折算損益應(yīng)當(dāng)看成是資產(chǎn)購(gòu)買成本的調(diào)整而在資產(chǎn)的使用期內(nèi)進(jìn)行攤銷。

二、我國(guó)對(duì)外幣報(bào)表折算損益的會(huì)計(jì)處理及披露

（一）外幣報(bào)表折算損益的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將境外經(jīng)營(yíng)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表并入本企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債，采用資產(chǎn)負(fù)債日即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)即期匯率折算。利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用，采用交易發(fā)生時(shí)即期匯率或即期匯率近似匯率折算。外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益下單獨(dú)作為“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目列示。

（二）外幣折算的信息披露

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，披露的信息比較簡(jiǎn)單，要求在附注中披露與外幣折算有關(guān)的如下信息：第一，企業(yè)及其境外經(jīng)營(yíng)選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說(shuō)明理由；第二，采用近似匯率的，說(shuō)明近似匯率的確定方法；第三，計(jì)入當(dāng)期損益的匯兌差額；第四，處置境外經(jīng)營(yíng)對(duì)外幣報(bào)表折算差額的影響。

三、關(guān)于外幣折算差額處理及信息披露的幾點(diǎn)思考

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以看出，我國(guó)主要采取的是現(xiàn)行匯率法。而現(xiàn)行匯率法相較其他方法，明顯受匯率變動(dòng)的影響程度較大。在匯率變動(dòng)時(shí)，調(diào)整的項(xiàng)目較多，因此產(chǎn)生的差額較其他方法大很多。在此基礎(chǔ)上，若將外幣報(bào)表折算差額計(jì)入當(dāng)期損益顯然不合適，它將歪曲當(dāng)期實(shí)際的經(jīng)營(yíng)成果，甚至可能改變其方向。這也就無(wú)法使報(bào)表使用者得到正確的判斷。

本文認(rèn)為采取將折算損益全部遞延處理的方法更為合適。主要原因如下：

由于外幣報(bào)表折算損益只是未實(shí)現(xiàn)的損益，只要母公司不對(duì)子公司的資產(chǎn)進(jìn)行處置，那么外幣報(bào)表折算損益就不會(huì)實(shí)現(xiàn)。所以，應(yīng)該將外幣報(bào)表折算損益進(jìn)行一種近似平滑的處理，求出其一段時(shí)間不斷調(diào)整的加權(quán)平均數(shù)。所以在將外幣報(bào)表折算損益進(jìn)行全部遞延處理后，其值在受到匯率變動(dòng)的影響后，體現(xiàn)出來(lái)的是圍繞著近幾年外幣報(bào)表折算損益的平均值進(jìn)行變動(dòng)的變動(dòng)值。在此基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為在外幣報(bào)表折算損益產(chǎn)生的初期，企業(yè)應(yīng)該提取相當(dāng)于近幾年外幣報(bào)表折算損益的加權(quán)平均值一定比例的金額，并放置于一個(gè)專門的賬戶進(jìn)行管理。這部分金額可以用來(lái)防止因匯率變化對(duì)公司帶來(lái)的不利的影響，抵御一部分的匯率風(fēng)險(xiǎn)，或者用來(lái)彌補(bǔ)外幣報(bào)表折算損益成為現(xiàn)實(shí)時(shí)的產(chǎn)生的損失。其后，在每年匯率變動(dòng)對(duì)外幣報(bào)表折算損益產(chǎn)生影響時(shí)，重新計(jì)算其加權(quán)平均數(shù)，確定當(dāng)年的外幣報(bào)表折算損益，并與其加權(quán)平均數(shù)相比較，提取當(dāng)年應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的數(shù)額與計(jì)算出的加權(quán)平均數(shù)差值的那部分金額，與初始提取的金額合并放入一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目中管理。這樣相對(duì)于多變的匯率，本期的外幣報(bào)表折算收益（損失）與下期的外幣報(bào)表折算損失（收益）就有抵消的可能性，因?yàn)楫吘雇鈳艌?bào)表折算損益是未實(shí)現(xiàn)的損益，所以最終只是在報(bào)表上有所體現(xiàn)，而又不能誤導(dǎo)報(bào)表使用者。而且，每年進(jìn)行外幣報(bào)表折算損益加權(quán)平均數(shù)的調(diào)整，使得其值也在不斷擬合當(dāng)前匯率的變化趨勢(shì)。而且匯率一般不會(huì)發(fā)生大幅度的調(diào)整，在這種情況下，加權(quán)平均數(shù)對(duì)實(shí)際情況的擬合度較好。但在匯率變化較大的年度，應(yīng)該根據(jù)當(dāng)年的情況，按半年或季度，對(duì)外幣報(bào)表折算損益進(jìn)行計(jì)算，提取相應(yīng)的金額計(jì)入前面的項(xiàng)目中。

但是若將報(bào)表?yè)p失計(jì)入當(dāng)期損益，折算利得遞延，雖然符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，但也正是謹(jǐn)慎性原則，使得公司總是低估其收益，存在少計(jì)其利潤(rùn)的傾向。

另外，我國(guó)的外幣報(bào)表折算差額的披露不夠詳細(xì)。其中合并報(bào)表中涉及國(guó)外子公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整的披露不夠具體。準(zhǔn)則中只要求上市公司在“會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引”部分披露外幣報(bào)表的折算方法，但與其相關(guān)的具體內(nèi)容，并沒(méi)有具體涉及。因此上市公司披露的定期報(bào)告中基本上都沒(méi)有另外披露更詳細(xì)的外幣折算資料。特別是關(guān)于會(huì)計(jì)政策變化對(duì)外幣報(bào)表折算損益的影響以及如何進(jìn)行處理。所以，我國(guó)應(yīng)該進(jìn)一步完善關(guān)于外幣報(bào)表折算損益相關(guān)信息披露的準(zhǔn)則。

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