【摘要】本文就投資性房地產(chǎn)的核算范圍以及投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的收入和成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)通過哪個(gè)賬戶核算等幾個(gè)問題進(jìn)行探討，從而提出自己的看法。

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn) 核算范圍 收入 成本 費(fèi)用

一、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物應(yīng)當(dāng)作為投資性房地產(chǎn)核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（2006）中的第三條中規(guī)定核算范圍有：已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。并且在第四條中規(guī)定不核算內(nèi)容有：自用房地產(chǎn)；作為存貨的房地產(chǎn)。

根據(jù)以上內(nèi)容分析，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物不在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中核算，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有一些企業(yè)利用閑置資金購買一些房產(chǎn)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓，且涉及這些房產(chǎn)的土地和地上建筑物的成本不能分離，這類業(yè)務(wù)究竟按哪個(gè)準(zhǔn)則核算？關(guān)于這個(gè)問題在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界有很多說法，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為作為固定資產(chǎn)核算，本人覺得不妥。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（2006）第三條中規(guī)定，固定資產(chǎn)是指具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的。很顯然，上述房地產(chǎn)是企業(yè)利用閑置資金購買并持有的，沒有用于生產(chǎn)經(jīng)營或出租的建筑物，不符合第一個(gè)特征，不能作為固定資產(chǎn)核算。

在38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，能夠核算建筑物的只有第3號(hào)和第4號(hào)準(zhǔn)則，不能按第4號(hào)準(zhǔn)則核算，也只能按第3號(hào)準(zhǔn)則核算，也就是作為投資性房地產(chǎn)核算。另外，現(xiàn)在的房地產(chǎn)除了居住功能以外，還有保值升值功能。從功能上講，屬于金融產(chǎn)品，具有投資性質(zhì)，符合準(zhǔn)則中投資性房地產(chǎn)的概念，應(yīng)當(dāng)作為投資性房地產(chǎn)核算。

二、因投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的收入和成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益

例如，在劉永澤、陳立軍主編的國家級(jí)精品教材《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第三版（后面簡稱第三版）教材224頁〔例8-17〕：

華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司將其一棟寫字樓用于對(duì)外出租，采用成本模式計(jì)量。租賃期屆滿后，華聯(lián)公司將該寫字樓出售給N公司，合同價(jià)款為12500萬元，N公司已用銀行存款付清。出售時(shí)，該棟寫字樓的成本為11000萬元，累計(jì)已提折舊1320萬元。華聯(lián)公司出售寫字樓應(yīng)交營業(yè)稅625萬元，假定不考慮其他稅費(fèi)。

借：銀行存款 125，000，000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 125，000，000

借：其他業(yè)務(wù)成本 96，800，000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 13，200，000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 110，000，000

借：其他業(yè)務(wù)成本 6，250，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 6，250，000

這個(gè)例題，是采用成本模式核算的，可以看出，出售寫字樓的收入計(jì)入了“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，寫字樓的成本減去已提折舊后的凈值作為成本計(jì)入了“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，就連出售寫字樓交納的營業(yè)稅也作為成本費(fèi)用計(jì)入了“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。

再例如，在同一教材同一頁〔例8-18〕：

2010年6月25日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司與C公司簽訂經(jīng)營租賃協(xié)議，將其原為自用的一棟寫字樓出租給C公司使用，租期為2年，租賃期開始日為2010年7月1日。寫字樓的實(shí)際建造成本為46000萬元，截至2010年6月30日，累計(jì)已提折舊5750萬元，華聯(lián)公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。2010年7月1日，寫字樓的公允價(jià)值為42000萬元；2010年12月31日，寫字樓的公允價(jià)值為41000萬元；2011年12月31日，寫字樓的公允價(jià)值為44000萬元。2012年6月30日，租賃期屆滿，華聯(lián)公司收回寫字樓，并以45000萬元售出，價(jià)款已收存銀行。華聯(lián)公司出售寫字樓應(yīng)交營業(yè)稅2250萬元，假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

1.2010年7月1日，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本） 420，000，000

累計(jì)折舊 57，500，000

貸：固定資產(chǎn)——寫字樓 460，000，000

資本公積——其他資本公積 17，500，000

2.2010年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10，000，000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）10，000，000

3.2011年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）30，000，000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益30，000，000

4.2012年6月30日，出售投資性房地產(chǎn)。

借：銀行存款 450，000，000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 450，000，000

借：其他業(yè)務(wù)成本 440，000，000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本） 420，000，000

——寫字樓（公允價(jià)值變動(dòng)） 20，000，000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20，000，000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 20，000，000

借：資本公積——其他資本公積 17，500，000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 17，500，000

借：其他業(yè)務(wù)成本 22，500，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 22，500，000

這個(gè)例題是采用公允價(jià)值模式核算的，可以看出，除了收入、成本、營業(yè)稅都計(jì)入了“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶之外，連公允價(jià)值變動(dòng)損益都計(jì)入了“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。

在這個(gè)第三版教材中涉及到投資性房地產(chǎn)收入和成本費(fèi)用一律確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)成本，同時(shí)我也翻查過其他一些教材也都是這樣會(huì)計(jì)處理的，不過我覺得這個(gè)問題需要討論。

第一，首先從投資性房地產(chǎn)的定義和涉及相關(guān)賬戶方面來看。第3號(hào)準(zhǔn)則第二條中講到“投資性房地產(chǎn)，是指賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。從這個(gè)定義來看，投資性房地產(chǎn)是金融投資品。另外，從第3號(hào)準(zhǔn)則和上述例題中看到，投資性房地產(chǎn)核算中涉及公允價(jià)值計(jì)量屬性，也使用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，這也足夠說明投資性房地產(chǎn)原本是當(dāng)成金融投資品核算的。既然是金融投資品，那因投資品產(chǎn)生的收入和成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益才對(duì)，因?yàn)楸旧怼巴顿Y收益”賬戶核算是就是企業(yè)非經(jīng)常性經(jīng)營類業(yè)務(wù)中因投資產(chǎn)生的收入和成本費(fèi)用，而“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶核算是企業(yè)非經(jīng)常性經(jīng)營類其他非投資性業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入和成本費(fèi)用。

第二，從會(huì)計(jì)核算習(xí)慣和正常邏輯思維方面來看。在金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資核算中，涉及到的收入和成本費(fèi)用都計(jì)入“投資收益”賬戶。多年來形成了習(xí)慣，且因投資產(chǎn)生收入和成本費(fèi)用計(jì)入“投資收益”賬戶，也符合正常邏輯思維?，F(xiàn)在將涉及到投資性房地產(chǎn)收入和成本一律確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)成本，實(shí)在搞不懂遵循的是什么邏輯。

第三，從處置過程交納營業(yè)稅的核算方面來看。在上述例題中可以看到，投資性房地產(chǎn)出售交納的營業(yè)稅也計(jì)入了“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，這個(gè)處理，我覺得尤為不妥。在上述教材中，既然，收入、成本都計(jì)入了“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，說明這是當(dāng)成了非經(jīng)常性經(jīng)營類非投資業(yè)務(wù)核算的，按賬戶核算內(nèi)容歸屬，這類業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”賬戶?，F(xiàn)如今計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，豈不是成本與費(fèi)用沒有區(qū)別了么？要是投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的收入、成本和費(fèi)用均計(jì)入“投資收益”賬戶，就沒有了上述爭議。況且，在金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資中都這樣處理，符合核算習(xí)慣和正常邏輯思維。

按照以上分析，上面兩道例題會(huì)計(jì)處理應(yīng)更正如下：

〔例8-17〕：

借：銀行存款 125，000，000

貸：投資收益 125，000，000

借：投資收益 96，800，000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 13，200，000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 110，000，000

借：投資收益 6，250，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 6，250，000

〔例8-18〕：

1.2010年7月1日，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本） 420，000，000

累計(jì)折舊 57，500，000

貸：固定資產(chǎn)——寫字樓 460，000，000

資本公積——其他資本公積 17，500，000

2.2010年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10，000，000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）10，000，000

3.2011年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）30，000，000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30，000，000

4.2012年6月30日，出售投資性房地產(chǎn)。

借：銀行存款 450，000，000

貸：投資收益 450，000，000

借：投資收益 440，000，000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本） 420，000，000

——寫字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）

20，000，000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20，000，000

貸：投資收益 20，000，000

借：資本公積——其他資本公積 17，500，000

貸：投資收益 17，500，000

借：投資收益 22，500，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 22，500，000

總之，投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的收入、成本、費(fèi)用都計(jì)入“投資收益”賬戶，涉及兩種模式下的后續(xù)計(jì)量和處置核算，這樣符合投資性房地產(chǎn)定義、賬戶核算內(nèi)容、核算習(xí)慣和常規(guī)思維邏輯。