摘 要：中國加入WTO后，中國經(jīng)濟(jì)加快與世界經(jīng)濟(jì)的融合，為國內(nèi)注冊會計師行業(yè)提供了更為廣闊的發(fā)展空間，使得原有的注冊會計師制度表現(xiàn)出很多缺陷，比如，不能很好地應(yīng)對新世紀(jì)、新環(huán)境下的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，不能對抗國際大會計師事務(wù)所，不能適應(yīng)市場和環(huán)境驟變的需求。注冊會計師制度的完善是現(xiàn)階段中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨的一個重大問題。論述完善中國注冊會計師制度的過程中應(yīng)該運用的具體辦法與措施。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；制度；問題及對策

中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）30-0198-02

一、當(dāng)前中國注冊會計師制度面臨的問題

1.審計委托人與被審計人集于一身，使審計關(guān)系中委托人形同虛設(shè)。從原理上來說，審計關(guān)系的形成，是由委托人、審計人和被審計人三方構(gòu)成的，缺少任何一方，獨立、客觀、公正的審計將不復(fù)存在。在理想的情況下，上市公司的股東與會計師事務(wù)所形成委托人與被委托人的契約關(guān)系，而會計師事務(wù)所對上市公司形成監(jiān)督和制約。但是，從實際情況看，由于存在“一股獨大”等問題，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，董事會不但不能對公司經(jīng)營者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，相反，公司的董事會常常就是公司的管理層。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并且決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，這就從根本上破壞了審計關(guān)系結(jié)構(gòu)，使審計失去了客觀公正的基礎(chǔ)。這種情況下，事務(wù)所要么保持職業(yè)道德和聲譽放棄市場，要么為了生存違心地出具虛假審計報告。在兩難的境地下，很多事務(wù)所選擇了后者。會計師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益緊密地捆綁在一起。在巨大的商業(yè)利益的驅(qū)使下，安達(dá)信對安然的審計，就形同用自己的一只手去審計監(jiān)督自己的另一只手，自然不可能具有獨立、客觀和公正性。

2.對注冊會計師獨立性的規(guī)定存在漏洞。中國《注冊會計師職業(yè)道德基本規(guī)范》規(guī)定：“注冊會計師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)”。但這種規(guī)定不夠具體和明確，指代不清晰，同時也未將其上升到法律層面，使執(zhí)行很難到位。實際上許多不應(yīng)被注冊會計師同時提供的非審計服務(wù)仍然在執(zhí)行。有些會計師事務(wù)所在向客戶提供審計業(yè)務(wù)的同時，又提供代理記賬、代理納稅、代理設(shè)計會計制度、擔(dān)任會計顧問等會計服務(wù)業(yè)務(wù)，這事實上違背了內(nèi)部控制中不相容職務(wù)應(yīng)分離的規(guī)定。會計師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，審計就不可能再具有獨立性，要求客觀公正就只能是奢望。目前中國主要是以政府監(jiān)管為主，因此政府部門擁有較多的監(jiān)管權(quán)利，會計師事務(wù)所和注冊會計師在執(zhí)行工作時都受到了較大的干預(yù)，嚴(yán)重地影響了審計的獨立性和審計質(zhì)量。

3.注冊會計師制度本身存在內(nèi)在矛盾。管理層的利益是和企業(yè)的財務(wù)狀況關(guān)系在一起的，他們需要會計師為他們在財務(wù)報告上顯示出經(jīng)濟(jì)狀況良好的狀態(tài)，出于對自身利益考慮，在選擇注冊會計師的時侯，會首先考慮的是能為自己謀利益的注冊會計師。如果注冊會計師恪盡職守，誠實守信，正確指出企業(yè)財務(wù)會計報告中存在的財務(wù)狀況的問題，管理層當(dāng)然受到損害。管理當(dāng)局反過來會解雇這些不幫助他們的注冊會計師。這就是會計師制度自身的內(nèi)在矛盾。注冊會計師受到的懲戒程度較輕，中國目前對于注冊會計師徇私舞弊的懲罰有些過輕，中國針對注冊會計師舞弊行的懲罰主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式。追究其刑事和民事責(zé)任的較少。

4.政府各監(jiān)管部門權(quán)責(zé)劃定不明，監(jiān)管效果差。根據(jù)各種法規(guī)規(guī)定，中國現(xiàn)在的可對注冊會計師行業(yè)實行監(jiān)管的政府部門主要有財政、審計、證券監(jiān)管以及稅務(wù)、工商等。但是由于缺乏相應(yīng)的法規(guī)政策對這些監(jiān)管主體進(jìn)行明確的職責(zé)劃定，各部門在實行監(jiān)管時相互之間又缺乏有效的溝通，造成了監(jiān)管職能缺位、越位、重疊、監(jiān)管不力以及處罰滯后等現(xiàn)象，這樣一來，不但政府監(jiān)管不能達(dá)到預(yù)期的效果，反而有一些政府部門出于本身利益的考慮，濫用其行政權(quán)力干預(yù)會計服務(wù)市場，結(jié)果只能是加劇市場競爭的無序和混亂，降低了獨立審計的服務(wù)質(zhì)量。因此，中國政府部門應(yīng)當(dāng)如何監(jiān)管，如何界定權(quán)責(zé)已成為中國目前必須解決的問題。

二、完善中國注冊會計師制度建議

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)人力資源管理。注冊會計師需要健康的生存土壤：公司有著規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)、委托代理關(guān)系要理順，所有者與經(jīng)營者各司其職。為此，在制度設(shè)計上，要將經(jīng)營者可能收買注冊會計師的現(xiàn)象消除掉，讓經(jīng)營者收買注冊會計師的難度與成本加大，在制度上徹底做到所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。具體措施：對上市公司的股東結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，推動產(chǎn)品主體多元化，保證董事制度的獨立發(fā)展完善，讓董事會不僅僅是控股股東的代表，而是將審計委托到全體股東；促進(jìn)國有股的減持與流通，實現(xiàn)股權(quán)多元化；對國有資產(chǎn)管理體系加以改革，讓國有資產(chǎn)所有者的政府們職能到位而不能越位；在外部治理上完善證券市場體系，充分調(diào)動證券市場對經(jīng)營者的控制作用，通過企業(yè)內(nèi)外部的激勵約束，構(gòu)建適合于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的法制體系。一句話，只有產(chǎn)權(quán)清晰，經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，政府、企業(yè)與會計師事務(wù)所三者之間的規(guī)則才能有效。會計師事務(wù)所的審計報告是人力資本完成的，審計報告質(zhì)量的高低取決于人力資本。可見，加強(qiáng)會計師人力資源的合理配置可以將執(zhí)業(yè)人員的潛能與價值進(jìn)行充分發(fā)揮。但是目前中國會計師事務(wù)所所擁有的核心會計師在人數(shù)、學(xué)歷、年輕化上比較匱乏。為改變此種現(xiàn)狀，必須對人才資源結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，首先建立優(yōu)秀人才的選拔機(jī)制，打破原有論資排輩，提拔任用有著創(chuàng)造力與職業(yè)水平的人；其次，注重后續(xù)教育，隨著經(jīng)濟(jì)全球化與技術(shù)的飛速發(fā)展，注冊會計師的專業(yè)能力與知識層次要不斷的提升才行，這就要求各級事務(wù)所要將會計師的后續(xù)教育作為重點，豐富培訓(xùn)模式，注重機(jī)構(gòu)與制度建設(shè)，做好師資培訓(xùn)與教材開發(fā)等。

2.建立以注冊會計師個人信用制度為基礎(chǔ)的規(guī)范會計服務(wù)市場。信用體系制度的存在使注冊會計師的行為受到約束。在制度的約束下，注冊會計師對自身利益的追求，既有利于其培養(yǎng)一些可貴的品質(zhì)，又有利于社會財富的增加和獨立審計事業(yè)的發(fā)展。會計服務(wù)市場規(guī)范的信用體系建立在制度上，亦即從制度上保證“誠信”的注冊會計師能夠得到應(yīng)有的回報，“失信”的注冊會計師必須承擔(dān)其行為造成的成本。這就為會計服務(wù)市場信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年中國恢復(fù)重建注冊會計師制度以來，陸續(xù)制定了一系列的政策法規(guī)制度，基本上建立起中國獨立的審計法規(guī)和審計規(guī)范體系。但是也應(yīng)該看到，作為改革措施的審計立法依然帶有明顯的滯后性，審計監(jiān)督體系尤其是審計信用體系仍不十分完善。在缺乏法律依據(jù)、監(jiān)督制度和信用體系的情況下，獨立審計工作實際上很難有效推行。為此，當(dāng)務(wù)之急是盡快建立注冊會計師個人信用制度和會計師事務(wù)所信用體系。注冊會計師個人信用制度是整個會計服務(wù)市場信用制度的基礎(chǔ)，而在中國目前的會計服務(wù)市場，個人信用制度幾乎是空白。這不但不利于注冊會計師個人從事審計鑒證、咨詢等經(jīng)濟(jì)活動，也影響了整個會計服務(wù)市場信用體系的建立。只有建立起完備的個人信用制度，才能在此基礎(chǔ)上完善會計師事務(wù)所市場信用體系，以制度約束注冊會計師的失信行為。由于西方發(fā)達(dá)國家早已形成了比較完善的信用體系，因此我們可以借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗，以推動中國會計服務(wù)市場信用制度的建立和完善。

3.明確要求會計師事務(wù)所應(yīng)建立的質(zhì)量控制制度。審計項目質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及控制程序，并制定相應(yīng)的考核測評辦法。當(dāng)前會計師事務(wù)所在機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員聘用、委派、晉升、辭退等相關(guān)制度中應(yīng)體現(xiàn)質(zhì)量控制要求。另外審計項目應(yīng)建立從業(yè)務(wù)聯(lián)系、風(fēng)險評估、人員委派、審計計劃的制定實施、審計過程監(jiān)督及事后監(jiān)督到出具報告一套完整質(zhì)量控制程序。通過上述措施使事務(wù)所建立質(zhì)量控制框架并保證其正常運行，以此為基礎(chǔ)分析事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，確定監(jiān)管的時間、方式、重點領(lǐng)域。建立事務(wù)所質(zhì)量控制數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，識別重點監(jiān)管對象，完善事務(wù)所檢查的方式、程序及處罰辦法。通過建立事務(wù)所的質(zhì)量控制數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，進(jìn)行信息的搜集處理，可以防止、發(fā)現(xiàn)、糾正事務(wù)所質(zhì)量控制中的偏差和薄弱環(huán)節(jié)，確定監(jiān)管重點。有效的檢查選擇方案、人員委派、檢查計劃、實施及報告處理程序，有利于規(guī)范檢查行為，提高檢查效率，保證檢查質(zhì)量提高和檢查目的的實現(xiàn)。另外建立調(diào)查及懲罰委員會，有助于檢查的獨立性和公正性，減少人為干擾。檢查結(jié)果及時有效地執(zhí)行是警示和懲戒作用的集中體現(xiàn)，一旦做出處理決定必須予以堅決貫徹實施。

4.完善注冊會計師監(jiān)管相關(guān)法律制度。主要包括：行業(yè)準(zhǔn)入制度、事務(wù)所的組織形式、事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度、職業(yè)道德準(zhǔn)則和注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍。在注冊會計師法律責(zé)任形式上應(yīng)側(cè)重于民事責(zé)任，加強(qiáng)民事責(zé)任可以提高注冊會計師的造假成本，使其在利益權(quán)衡中得到充分考慮，也可以補償廣大投資者的損失，增強(qiáng)投資者的信心，有利于注冊會計師職業(yè)的發(fā)展。在新世紀(jì)之路上，中國現(xiàn)行注冊會計師制度必須準(zhǔn)確定位、不斷完善，才能走出一條適合本國國情的發(fā)展之路，從而為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展開辟道路。

5.加強(qiáng)政府監(jiān)管部門管理以及監(jiān)管處罰力度。由財政部門帶頭，在科學(xué)、合理的前提下，加強(qiáng)政府監(jiān)管部門的內(nèi)部治理整頓，防止政府監(jiān)管部門濫用職權(quán)，謀取私利，干擾注冊會計師行業(yè)正常運行秩序，努力為注冊會計師創(chuàng)造一個公平、平等、有序的執(zhí)業(yè)環(huán)境。與此同時，應(yīng)當(dāng)加大政府監(jiān)管的處罰力度，降低違法造假者的預(yù)期風(fēng)險收益。注冊會計師協(xié)會應(yīng)及時向政府有關(guān)部門反饋注冊會計師的意見，并就執(zhí)業(yè)中所了解和收集的有關(guān)政策效應(yīng)情況提出建議，為政府有關(guān)部門制定和完善相關(guān)監(jiān)管法令提供參考資料。

參考文獻(xiàn)：

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