摘 要：財(cái)政規(guī)模的擴(kuò)大，使得信息需求者對(duì)于政府會(huì)計(jì)的信息披露提出了更高要求。以供需理論的視角為基礎(chǔ)，分析信息需求者對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露的要求，并以此為出發(fā)點(diǎn)，分析總結(jié)中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露中存在的供需矛盾問(wèn)題，最后就這些問(wèn)題，提出相應(yīng)的對(duì)策建議，以期能為提高中國(guó)財(cái)政透明度做出一定的貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：供需矛盾；政府會(huì)計(jì)；信息披露

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）30-0181-03

隨著中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國(guó)民財(cái)政實(shí)力不斷增強(qiáng)，國(guó)家財(cái)政收支不斷增長(zhǎng)，2010年，全國(guó)財(cái)政收入達(dá)到8.31萬(wàn)億元，占GDP的比重為21.35%，財(cái)政支出為8.45萬(wàn)億元，2011年，全國(guó)財(cái)政收入達(dá)到10.37萬(wàn)億元，占GDP的比重為22%，財(cái)政支出為10.89萬(wàn)億元。2012年，全國(guó)財(cái)政收入達(dá)到11.72萬(wàn)億元，占GDP的比重為22.57%，財(cái)政支出為12.57萬(wàn)億元。隨著財(cái)政資金規(guī)模的擴(kuò)大，政府和社會(huì)公眾等信息供需者對(duì)財(cái)政管理越來(lái)越關(guān)注，再加上近年來(lái)政府職能轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制改革、政府財(cái)政收支分類科目變化、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強(qiáng)等，均對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露提出了更高要求。

一、信息需求者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的要求

根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性和復(fù)雜性，政府會(huì)計(jì)信息則屬于公共商品，在信息市場(chǎng)上同樣存在信息的供給和需求，而此種信息的供給主體是各級(jí)政府，需求主體則是社會(huì)公眾、上級(jí)政府及立法機(jī)構(gòu)。信息需求者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容要求一般包括政府預(yù)算執(zhí)行情況、政府整體財(cái)務(wù)狀況、政府工作效率和效益、政府遵守法規(guī)等四個(gè)方面信息，而其對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的要求，則包括方式要求及質(zhì)量要求兩個(gè)方面。

（一）對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露方式的要求

政府會(huì)計(jì)信息披露方式主要包括兩種：一是量化報(bào)告方式。主要是指政府預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，用來(lái)披露能夠貨幣量化的經(jīng)濟(jì)信息，如資源控制情況、債務(wù)承擔(dān)情況以及營(yíng)運(yùn)成本信息等；二是解釋與闡述方式。這種方式是在量化的數(shù)據(jù)報(bào)告的基礎(chǔ)上加以文字解釋，來(lái)披露上述政府效率與效果方面的情況。主要為一些定期或不定期公開的經(jīng)濟(jì)文件，如政府工作報(bào)告和國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃發(fā)展報(bào)告。公共領(lǐng)域的績(jī)效評(píng)價(jià)性質(zhì)復(fù)雜，通過(guò)文字描述能夠詳盡、全面地說(shuō)明履行情況，但這種方式的主要缺陷是，政府績(jī)效評(píng)價(jià)信息的披露可能在一定程度上受到人為主觀因素的影響。所以政府預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告這種定量信息披露方式是政府績(jī)效信息披露的重要方式之一，并成為信息使用者評(píng)價(jià)政府公共部門績(jī)效及做出相應(yīng)決策的重要依據(jù)。

由于政府對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息主要集中于預(yù)、決算信息，內(nèi)容有限，形式過(guò)于簡(jiǎn)單，加上中國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，公眾和市場(chǎng)對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的利用程度很低。

（二）對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的要求

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是指會(huì)計(jì)信息滿足信息使用者需求特征的總和。會(huì)計(jì)信息是為了滿足信息使用者的需要而產(chǎn)生的，因而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低取決于滿足信息使用者需要的程度。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的具體確定與會(huì)計(jì)目標(biāo)有著緊密的聯(lián)系。而政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征內(nèi)容取決于政府會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)和內(nèi)容，由于政府會(huì)計(jì)信息的主要載體是政府預(yù)算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征遵循政府預(yù)算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)具有的特征，與企業(yè)財(cái)務(wù)信息的主要質(zhì)量特征的表述趨同。概括地說(shuō)，政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)該滿足下列主要的質(zhì)量要求：

第一，真實(shí)性。會(huì)計(jì)信息能否滿足信息使用者的要求，都取決于會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)。在中國(guó)，普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)信息真實(shí)的反面是會(huì)計(jì)信息不實(shí)或失真。所以，只有經(jīng)過(guò)失真度測(cè)量（統(tǒng)計(jì)分析、審計(jì)驗(yàn)證、財(cái)務(wù)檢查）的信息其質(zhì)量的真實(shí)性才能得以保證。

第二，公允性。會(huì)計(jì)信息公允性要求會(huì)計(jì)應(yīng)盡可能地基于客觀的數(shù)據(jù)來(lái)計(jì)量；會(huì)計(jì)人員在選擇會(huì)計(jì)方法時(shí)應(yīng)該保持價(jià)值中立、不偏不倚，不帶主觀傾向是非常重要的；在記錄和報(bào)告經(jīng)營(yíng)結(jié)果時(shí)，應(yīng)該毫不歪曲地作真實(shí)和準(zhǔn)確的報(bào)告和陳述。這樣才能保證信息使用者在利用信息做出決策時(shí)提供有效的幫助。

第三，相關(guān)性。相關(guān)性是指財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)與投資者、債權(quán)人和其他部門或人員所做的投資、信貸和類似的決策有關(guān)。相關(guān)性的具體標(biāo)志主要有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。

第四，可理解性?？衫斫庑允侵肛?cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息對(duì)于那些具有合理程度的知識(shí)，而且自身又愿意用適當(dāng)?shù)木θパ芯繒?huì)計(jì)信息的人士而言，應(yīng)當(dāng)是可以理解的，這是使會(huì)計(jì)信息有用的前提條件。

二、政府會(huì)計(jì)信息披露中的供需矛盾分析

政府會(huì)計(jì)信息的使用者是廣泛的，不同的使用者有著不同的會(huì)計(jì)信息需求，他們需要政府披露不同的會(huì)計(jì)信息，以做出相應(yīng)的決策。而當(dāng)前中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露體系仍不完善，披露的信息相對(duì)單一、不完整，尤其是現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系所披露的政府會(huì)計(jì)信息不能滿足廣泛信息使用者的公共受托責(zé)任履行情況的信息需求、預(yù)測(cè)政府能力的信息需求、衡量經(jīng)濟(jì)影響的信息需求和加強(qiáng)內(nèi)部管理的信息等各方面的需求。造成上述供需不均衡矛盾主要有以下幾個(gè)方面：

（一）現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)本身的缺陷造成

《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第12條規(guī)定，“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要”；《行政單位會(huì)計(jì)制度》第12條規(guī)定，“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理”。上述目標(biāo)僅強(qiáng)調(diào)了滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和各級(jí)政府、財(cái)政部門、行政單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息需求。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度不完善

中國(guó)目前提供政府財(cái)務(wù)信息的主要對(duì)外報(bào)告是政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，該報(bào)告除了反映年度預(yù)算收支情況及結(jié)果外，沒(méi)有提供更多的財(cái)務(wù)信息，特別是關(guān)于政府財(cái)務(wù)狀況的信息。

除此之外，國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行情況報(bào)告以及《政府工作報(bào)告》也在某種程度上反映了影響政府財(cái)務(wù)活動(dòng)過(guò)程及結(jié)果的信息，但報(bào)告的重點(diǎn)不在于財(cái)務(wù)狀況，因財(cái)務(wù)信息含量少。政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的分散性是中國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要缺陷之一。因此應(yīng)構(gòu)建合理的政府財(cái)務(wù)報(bào)告框架、規(guī)范報(bào)告內(nèi)容，從而完善中國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

（三）政府會(huì)計(jì)信息披露不充分

從信息披露整體模式而言，需要較高的信息披露的透明度。對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息透明度，可以借鑒國(guó)際貨幣基金組織提出的財(cái)政透明度從兩個(gè)方面加以理解：一方面是財(cái)務(wù)信息的公開性，政府應(yīng)公開披露可靠與及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，有助于信息使用者評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)通過(guò)相關(guān)媒體對(duì)外公開披露，使得財(cái)務(wù)信息需求者可以從不同渠道方便而及時(shí)地獲取。另一個(gè)方面是明晰性，公開披露本身并不必然導(dǎo)致透明，政府所提供的財(cái)務(wù)信息還必須清晰明確和易于理解。

政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)能反映人民共同擁有并委托政府進(jìn)行管理的所有自己及其來(lái)源與使用狀況的全貌。但中國(guó)目前所提供的信息只是反映其中的一部分，那么就是不全面的，就會(huì)影響公眾或者立法部門對(duì)委托政府所管理的財(cái)政資金的效率與效果的評(píng)價(jià)，從而影響政府會(huì)計(jì)信息的透明度。

（四）政府會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制尚不健全

中國(guó)現(xiàn)行披露的政府會(huì)計(jì)信息僅僅要求各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審核。而這種審核具體包括政策性審查和技術(shù)性審查兩個(gè)方面。其中政策性審查主要是審核各項(xiàng)預(yù)算收入和支出是否按國(guó)家政策法規(guī)和財(cái)經(jīng)法規(guī)等規(guī)定執(zhí)行；技術(shù)性審查則是針對(duì)報(bào)表數(shù)字關(guān)系是否正確、有無(wú)技術(shù)性差錯(cuò)等情況進(jìn)行審查。當(dāng)前對(duì)中國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的審核主要由上級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和組織各級(jí)地方財(cái)政機(jī)關(guān)進(jìn)行。盡管對(duì)政府對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審核，能夠保證政府會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量問(wèn)題，但是這種審核方式僅僅側(cè)重于提高政府會(huì)計(jì)信息的合法合規(guī)性，而忽略了更為重要的客觀公允性，不利于會(huì)計(jì)信息使用者依據(jù)信息做出決策。由此看來(lái)，建立政府會(huì)計(jì)信息披露的鑒證機(jī)制是維護(hù)中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系正常運(yùn)作的有力手段。

三、改善中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露中供需矛盾的措施

針對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露中存在的供需矛盾問(wèn)題，可以考慮從以下幾個(gè)方面予以針對(duì)性的改進(jìn)：

（一）適時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)改革

借鑒國(guó)外對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，在時(shí)機(jī)合適的情況下，中國(guó)應(yīng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)改革，建立起以一級(jí)政府為中心，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度為主要內(nèi)容，能夠連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整地反映政府收支活動(dòng)，提供整個(gè)一級(jí)政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系。中國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及由財(cái)政撥款支持的事業(yè)單位會(huì)計(jì)結(jié)合起來(lái)共同組成政府會(huì)計(jì)體系。

此外，政府會(huì)計(jì)還應(yīng)包括參與財(cái)政總預(yù)算的收支運(yùn)行的國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)和基建撥款會(huì)計(jì)。中國(guó)構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)應(yīng)該能夠核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)果，而不僅僅是預(yù)算收支情況，其內(nèi)容包括政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、收支余額。政府會(huì)計(jì)要能提供整個(gè)一級(jí)政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息。

（二）建立規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是為滿足信息使用者需求而編制的以財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式、全面系統(tǒng)反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的綜合報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是全面反映政府財(cái)務(wù)狀況和披露政府財(cái)務(wù)信息的主要載體，也是反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任和財(cái)務(wù)績(jī)效的主要方式，是信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)和社會(huì)決策的依據(jù)。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是政府財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供哪些財(cái)務(wù)及相關(guān)信息的具體要求，可概括為三個(gè)方面：（1）能幫助使用者了解和評(píng)價(jià)政府預(yù)算的執(zhí)行情況；（2）可以幫助使用者了解和評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況；（3）可以幫助使用者評(píng)價(jià)政府的服務(wù)努力、成本和成就。完善規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括以下內(nèi)容：（1）管理層的闡述與分析；（2）基本財(cái)務(wù)報(bào)表。包括政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表、基金財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。其中，政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表包括凈資產(chǎn)表和業(yè)務(wù)活動(dòng)表、基金財(cái)務(wù)報(bào)表包括政務(wù)基金財(cái)務(wù)報(bào)表、權(quán)益基金財(cái)務(wù)報(bào)表和受托基金財(cái)務(wù)報(bào)表。各種基金財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由若干張主要報(bào)表組成。如政府基金財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出和基金余額變動(dòng)表；權(quán)益基金財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括凈資產(chǎn)表和資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用和基金凈資產(chǎn)或基金權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表；受托基金財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括受托凈資產(chǎn)表、受托凈資產(chǎn)變動(dòng)表；（3）要求補(bǔ)充的信息。

3.實(shí)施強(qiáng)制性的政府會(huì)計(jì)信息披露制度

執(zhí)行政府會(huì)計(jì)信息披露的主要主體是政府，要實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)信息的透明，滿足那些獲取信息能力和甄別信息能力的要求政府提供信息或履行其知情權(quán)的人士的需求，必須采取強(qiáng)制手段，具體可行性的措施有：一是在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他會(huì)計(jì)規(guī)范中規(guī)定政府會(huì)計(jì)信息披露的強(qiáng)制性條款，以明確的法律條款規(guī)范財(cái)政信息提供的時(shí)間、頻率以及公開方式，才能保證政府的會(huì)計(jì)信息披露行為規(guī)范、有效，迫使行政當(dāng)局把提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息、實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)透明度作為一項(xiàng)法律義務(wù)。當(dāng)前中國(guó)政府總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)范主要包括法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度兩個(gè)方面。其中，《會(huì)計(jì)法》、《預(yù)算法》及其實(shí)施細(xì)則等屬于法規(guī)的制約；而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位財(cái)務(wù)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《關(guān)于加強(qiáng)預(yù)算外資金管理的決定》等是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度方面。這兩方面為中國(guó)政府強(qiáng)制性披露會(huì)計(jì)信息提供法律法規(guī)依據(jù)。二是增強(qiáng)政府披露信息的意識(shí)。強(qiáng)制性披露會(huì)計(jì)信息對(duì)于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)行為的有效性、減少因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的代理問(wèn)題都有著十分重要的意義。但是某些涉及到國(guó)家秘密的事項(xiàng)不在強(qiáng)制披露的范圍之列，并不能因?yàn)樽非筘?cái)政透明度和保護(hù)公眾的信息需求而損害國(guó)家的利益。

4.完善政府審計(jì)鑒證制度

獨(dú)立審計(jì)人員對(duì)于政府受托責(zé)任履行及其依從預(yù)算情況進(jìn)行客觀的評(píng)論鑒證，一方面有利于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出正確的決策，同時(shí)解析了政府受托責(zé)任的履行情況；另一方面也有利于提高公共財(cái)政資金使用效率和效果，督促政府官員盡職盡責(zé)、高效廉潔地開展工作，避免貪污腐敗案件的發(fā)生。

為了保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度，必須實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)鑒證制度。一是建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過(guò)審計(jì)鑒證。二是建立政府審計(jì)公開制度，審計(jì)公開是財(cái)政透明的前提條件，除涉及國(guó)家機(jī)密外，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)報(bào)告連同經(jīng)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告共同提供給使用者。三是提高政府審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，要達(dá)到政府財(cái)務(wù)報(bào)告公允、客觀、真實(shí)。

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