摘 要：財(cái)政專項(xiàng)資金因名類繁多、財(cái)稅處理方法特殊，在實(shí)務(wù)中給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)了不少困擾。梳理不同類型的財(cái)政專項(xiàng)資金相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅務(wù)法規(guī)，根據(jù)實(shí)踐中的案例，總結(jié)財(cái)政專項(xiàng)資金的一般財(cái)稅處理方法，并提出簡(jiǎn)化處理的初步設(shè)想。

關(guān)鍵詞：財(cái)政資金；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）28-0122-03

近年來(lái)，各級(jí)政府為推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步、科技創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)發(fā)展，向高新技術(shù)企業(yè)或園區(qū)提供各種財(cái)政專項(xiàng)資金的做法已十分常見。財(cái)政專項(xiàng)資金名目繁多，補(bǔ)助方式各異，加上財(cái)稅處理標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，相關(guān)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理在實(shí)務(wù)界一直存在頗多爭(zhēng)議。本文重點(diǎn)探討財(cái)政專項(xiàng)資金的財(cái)稅處理方法，以更好地規(guī)避企業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、財(cái)政專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理依據(jù)

（一）財(cái)政專項(xiàng)資金管理的要求

財(cái)政專項(xiàng)資金管理應(yīng)符合?？顚Ｓ?、單獨(dú)核算的基本要求。財(cái)政專項(xiàng)資金種類繁多，財(cái)政部門或資金主管部門會(huì)根據(jù)每一類專項(xiàng)資金的性質(zhì)及管理要求，制定相應(yīng)的專項(xiàng)資金管理辦法，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)辦法并掌握各類財(cái)政專項(xiàng)資金的來(lái)源、用途和審驗(yàn)等要求，正確使用專項(xiàng)資金并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理。

（二）會(huì)計(jì)核算依據(jù)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。按照取得的政府補(bǔ)助是否用于購(gòu)置長(zhǎng)期資產(chǎn)，可將其分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助具有無(wú)償性但有條件性的特點(diǎn)，一般有以下幾種表現(xiàn)形式：一是財(cái)政撥款。指政府無(wú)償下?lián)芙o企業(yè)的資金，通常明確規(guī)定了資金用途。二是財(cái)政貼息。指政府為扶持特定產(chǎn)業(yè)或地區(qū)發(fā)展，對(duì)企業(yè)承擔(dān)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。三是稅收返還。指除增值稅出口退稅之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企業(yè)返還的稅款。四是無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。指劃撥給企業(yè)的土地使用權(quán)、天然林資源等。

通過(guò)以上對(duì)政府補(bǔ)助的了解，財(cái)政專項(xiàng)資金應(yīng)屬于政府補(bǔ)助。因此，會(huì)計(jì)核算的依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》。

（三）稅務(wù)處理依據(jù)

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了財(cái)稅[2011]70號(hào)文件，就企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步明確。對(duì)企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，同時(shí)滿足以下三個(gè)條件的，可以作為不征稅收入：（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)將不征稅收入從收入總額中扣除，同時(shí)，該項(xiàng)不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

通過(guò)以上對(duì)相關(guān)稅法規(guī)定的了解，財(cái)政專項(xiàng)資金應(yīng)屬于稅務(wù)范疇的不征稅收入，相關(guān)稅務(wù)處理的依據(jù)是財(cái)稅[2011]70號(hào)文件。

二、財(cái)政專項(xiàng)資金的財(cái)稅處理和關(guān)鍵要點(diǎn)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定，財(cái)政專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)處理按其用途分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩類，每類按補(bǔ)助收到的時(shí)間先后又分為先收到補(bǔ)助后實(shí)施項(xiàng)目和先實(shí)施項(xiàng)目后收到補(bǔ)助兩種，以下區(qū)別四種情況分別進(jìn)行財(cái)稅分析處理：

（一）收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

1.先收到補(bǔ)助后實(shí)施項(xiàng)目

指企業(yè)先收到政府補(bǔ)助，后進(jìn)行項(xiàng)目實(shí)施，即該補(bǔ)助是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的資產(chǎn)購(gòu)置。

[例1] 2009年12月，某孵化器企業(yè)從財(cái)政部門獲得30萬(wàn)元財(cái)政撥款，該專項(xiàng)基金被指定用于園區(qū)服務(wù)信息管理系統(tǒng)建設(shè)方面的固定資產(chǎn)購(gòu)置。收到專項(xiàng)基金的當(dāng)月即購(gòu)入價(jià)值60萬(wàn)元的固定資產(chǎn)一批，使用壽命五年，不考慮殘值，采用直線法計(jì)提折舊。

解析如下：

稅法規(guī)定：該孵化器企業(yè)取得的這筆專項(xiàng)基金滿足了財(cái)稅[2011]70號(hào)文件中關(guān)于不征稅收入的三個(gè)條件，因此，從稅務(wù)角度應(yīng)認(rèn)定為不征稅收入，同時(shí)不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

會(huì)計(jì)規(guī)定：該孵化器企業(yè)在實(shí)際收到30萬(wàn)元專項(xiàng)基金時(shí)應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目，稅法上也不計(jì)入收入總額，會(huì)計(jì)與稅法的處理一致，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。在形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊時(shí)，再?gòu)摹斑f延收益”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外收入”科目，即以后每年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益，稅法上不計(jì)入收入總額，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時(shí)相應(yīng)的折舊額也不得在稅前扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

會(huì)計(jì)處理：

（1）2009年12月收到財(cái)政撥款，確認(rèn)政府補(bǔ)助

借：銀行存款 300 000

貸：遞延收益 300 000

（2）2009年12月購(gòu)入固定資產(chǎn)一批，自2010年1月起按月計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益

1）購(gòu)入固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)600 000

貸：銀行存款600 000

2）計(jì)提折舊

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)10 000

貸：累計(jì)折舊10 000

3）分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益 5 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入5 000

稅務(wù)處理：由遞延收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入的5 000元應(yīng)為不征稅收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊5 000元不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，另5 000元折舊可以稅前扣除。

2.先實(shí)施項(xiàng)目后收到補(bǔ)助

指企業(yè)先進(jìn)行項(xiàng)目實(shí)施，后收到政府補(bǔ)助，即該補(bǔ)助是用于補(bǔ)償企業(yè)以前期間的資產(chǎn)購(gòu)置。

[例2] 2010年1月，某孵化器企業(yè)為進(jìn)一步完善園區(qū)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，購(gòu)入價(jià)值60萬(wàn)元的電子設(shè)備一批，2010年9月，該企業(yè)接到通知，本年度用于園區(qū)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境方面的固定資產(chǎn)購(gòu)置可進(jìn)行政府專項(xiàng)基金申報(bào)。該企業(yè)經(jīng)申報(bào)、答辯、評(píng)審等環(huán)節(jié)，2011年2月獲批并收到30萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)助。該批固定資產(chǎn)使用壽命五年，不考慮殘值，采用直線法計(jì)提折舊。

解析如下：

稅法規(guī)定：同[例1]。

會(huì)計(jì)規(guī)定：因企業(yè)在購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)不知道可獲得政府補(bǔ)助，故按照企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)購(gòu)置和攤銷進(jìn)行核算。在獲得補(bǔ)助批復(fù)并實(shí)際收到30萬(wàn)元專項(xiàng)基金時(shí)應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目，稅法上也不計(jì)入收入總額。這個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)與稅法的處理一致，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

收到政府補(bǔ)助時(shí)，按照之前已計(jì)入費(fèi)用的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷額，由“遞延收益”科目轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，因前期固定資產(chǎn)折舊已稅前抵扣，此時(shí)營(yíng)業(yè)外收入不應(yīng)作為不征稅收入，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)與稅法的處理一致，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

收到政府補(bǔ)助的以后月份，按照當(dāng)期計(jì)提折舊或攤銷金額，由“遞延收益”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外收入”科目，即以后每年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益，稅法上不計(jì)入收入總額，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時(shí)相應(yīng)的折舊、攤銷額也不得在稅前扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

會(huì)計(jì)處理：

（1）2010年1月購(gòu)入固定資產(chǎn)一批

1）購(gòu)入固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)600 000

貸：銀行存款600 000

2）計(jì)提折舊

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)10 000

貸：累計(jì)折舊10 000

（2）2011年2月收到30萬(wàn)元政府補(bǔ)助，分?jǐn)傔f延收益

1）收到政府補(bǔ)助

借：銀行存款 300 000

貸：遞延收益 300 000

2）按2010年2月至2011年1月累計(jì)折舊額由遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

借：遞延收益 60 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入60 000

3）2011年2月及以后月份按月計(jì)提折舊

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)10 000

貸：累計(jì)折舊10 000

4）按每月折舊額由遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

借：遞延收益 5 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入5 000

稅務(wù)處理：按照稅負(fù)公平原則，2011年2月轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入的2010年2月至2011年1月期間的固定資產(chǎn)折舊60 000元，因已在折舊費(fèi)用發(fā)生時(shí)進(jìn)行稅前抵扣，故在結(jié)轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入時(shí)就應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（2010年所得稅匯算清繳未完成的并入2010年）。2011年2月由遞延收益轉(zhuǎn)入的5 000元作為不征稅收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其支出所形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊5 000元不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，另5 000元折舊可以稅前扣除。

（二）收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

1.先收到補(bǔ)助后實(shí)施項(xiàng)目

指企業(yè)先收到政府補(bǔ)助，后進(jìn)行項(xiàng)目實(shí)施，即該補(bǔ)助是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失。

[例3]某孵化器企業(yè)于2009年1月收到財(cái)政部門撥付的知識(shí)產(chǎn)權(quán)試點(diǎn)園專項(xiàng)扶持資金20萬(wàn)元，用于補(bǔ)償該園區(qū)企業(yè)在推進(jìn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)方面的費(fèi)用支出。該企業(yè)在2009—2011年發(fā)生的費(fèi)用支出分別為8萬(wàn)元、6萬(wàn)元和8萬(wàn)元。

解析如下：

稅法規(guī)定：該園區(qū)企業(yè)取得的此筆專項(xiàng)基金按照財(cái)稅[2011]70號(hào)文件中的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為不征稅收入，同時(shí)不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

會(huì)計(jì)規(guī)定：該企業(yè)在實(shí)際收到20萬(wàn)元專項(xiàng)扶持資金時(shí)應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目，稅法上也不計(jì)入收入總額，會(huì)計(jì)與稅法的處理一致，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。在相關(guān)費(fèi)用支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，再?gòu)摹斑f延收益”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外收入”科目，以后每年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益，稅法上不計(jì)入收入總額，所以應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，同時(shí)相應(yīng)的支出也不得在稅前扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

會(huì)計(jì)處理：

（1）2009年1月收到專項(xiàng)資金，計(jì)入遞延收益

借：銀行存款 200 000

貸：遞延收益200 000

（2）2009年和2010年，費(fèi)用支出發(fā)生時(shí)，分別將遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

1）2009年發(fā)生費(fèi)用支出80000元

借：管理費(fèi)用80 000

貸：銀行存款 80 000

2）2009年分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益80 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 80 000

3）2010年發(fā)生費(fèi)用支出60000元

借：管理費(fèi)用 60 000

貸：銀行存款 60 000

4）2010年分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益 60 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 60 000

稅務(wù)處理：2009年和2010年由遞延收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入的80 000元和60 000元均作為不征稅收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其費(fèi)用支出80 000元和60 000元也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（3）2011年的費(fèi)用支出大于遞延收益余額，將余額全部計(jì)入當(dāng)期損益：

1）2011年發(fā)生費(fèi)用支出80000元

借：管理費(fèi)用80 000

貸：銀行存款 80 000

2）2011年分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益 60 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入60 000

稅務(wù)處理：2011年由遞延收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入的60 000元作為不征稅收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其用于支出所形成的費(fèi)用60 000元不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，另20 000元管理費(fèi)用可以稅前扣除。

2.先實(shí)施項(xiàng)目后收到補(bǔ)助

指企業(yè)先進(jìn)行項(xiàng)目實(shí)施，后收到政府補(bǔ)助，即該補(bǔ)助是用于補(bǔ)償企業(yè)以前期間的相關(guān)費(fèi)用或損失。

[例4]某孵化器企業(yè)于2011年5月組織20家園區(qū)企業(yè)與英、德、日等企業(yè)開展了國(guó)際交流與合作論壇，實(shí)際發(fā)生會(huì)務(wù)費(fèi)22萬(wàn)元。2011年9月，接到市政府通知，當(dāng)年度國(guó)際合作與交流方面的費(fèi)用支出可申請(qǐng)政府補(bǔ)助。該園區(qū)企業(yè)將該項(xiàng)目申報(bào)后，通過(guò)答辯、評(píng)審等若干環(huán)節(jié)，于2012年5月順利獲批10萬(wàn)元財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助，2012年6月收到該補(bǔ)助款。

解析如下：

因企業(yè)在費(fèi)用支出發(fā)生時(shí)不知道該項(xiàng)目可獲得財(cái)政補(bǔ)助，故視同正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理，在跨年度取得政府補(bǔ)助時(shí)，確認(rèn)為當(dāng)期損益，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)與稅法的處理一致，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

會(huì)計(jì)處理：

（1）2011年5月實(shí)際發(fā)生費(fèi)用時(shí)

借：管理費(fèi)用—會(huì)務(wù)費(fèi) 220 000

貸：銀行存款220 000

（2）2012年5月收到10萬(wàn)元財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助批復(fù)時(shí)

借：其他應(yīng)收款 100 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 100 000

（3）2012年6月收到補(bǔ)助款時(shí)

借：銀行存款 100 000

貸：其他應(yīng)收款 100 000

稅務(wù)處理：企業(yè)2011年實(shí)際發(fā)生的會(huì)務(wù)費(fèi)用22萬(wàn)元全額在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前列支，次年5月收到批復(fù)文件時(shí)，應(yīng)按照批復(fù)金額進(jìn)行營(yíng)業(yè)外收入的結(jié)轉(zhuǎn)，并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅（尚未進(jìn)行所得稅匯算的，可并入2011年的應(yīng)納稅所得額）。

三、簡(jiǎn)易核算的設(shè)想

財(cái)政專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)核算相對(duì)比較復(fù)雜繁瑣，筆者認(rèn)為在非上市公司可以考慮采用一種簡(jiǎn)易辦法進(jìn)行核算。例如，針對(duì)先收到財(cái)政專項(xiàng)資金后實(shí)施項(xiàng)目的情況具體操作如下：

（一）收到財(cái)政專項(xiàng)資金時(shí)

借：銀行存款

貸：遞延收益

（二）支付相關(guān)費(fèi)用時(shí)

借：遞延收益

管理費(fèi)用

貸：銀行存款

（三）形成的長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷時(shí)

借：遞延收益

管理費(fèi)用

貸：累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷

這樣，既適當(dāng)簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，也無(wú)須在每期計(jì)稅時(shí)因不征稅收入和不能稅前抵扣而作納稅調(diào)整和專門申報(bào)。

參考文獻(xiàn)：

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[4] 關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2011]70號(hào)）[Z].

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[責(zé)任編輯 吳明宇]

收稿日期：2013-08-06

作者簡(jiǎn)介：王彥敏（1976-），女，河南鄭州人，經(jīng)理，碩士，從事會(huì)計(jì)、公司財(cái)務(wù)研究。