摘 要：盡管中國(guó)的稅收協(xié)定是以聯(lián)合國(guó)的UN范本為基礎(chǔ)制定的，但隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，從簽訂稅收協(xié)定的OECD國(guó)家的協(xié)調(diào)性考慮，借用OECD范本以及相關(guān)的注釋，對(duì)中國(guó)國(guó)際稅收的發(fā)展具有重要的意義。常設(shè)機(jī)構(gòu)代表著營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在居民國(guó)與來源國(guó)之間分配的規(guī)則，無論是跨國(guó)企業(yè)還是有關(guān)各國(guó)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定一直都是各方關(guān)注的焦點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：常設(shè)機(jī)構(gòu)；固定性；可支配性

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）23-0301-02

一、常設(shè)機(jī)構(gòu)的介紹

常設(shè)機(jī)構(gòu)permanent establishment是國(guó)際稅法的一個(gè)重要的基本概念，它表明了在來源國(guó)一定程度的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。如果該跨國(guó)企業(yè)是通過來源國(guó)的一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的，那么可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就可以在來源國(guó)納稅。在整個(gè)社會(huì)剛剛經(jīng)歷過全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，許多跨國(guó)企業(yè)仍然對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)以及其可能產(chǎn)生的雙重征稅反應(yīng)敏感。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展以及新經(jīng)濟(jì)形式的不斷涌現(xiàn)，給常設(shè)機(jī)構(gòu)一個(gè)清晰的界定以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)變化已經(jīng)刻不容緩。

OECD范本第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)的第一款是對(duì)其所下的定義：“常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所?！贝隧?xiàng)定義非常簡(jiǎn)潔明了，但也給人們?cè)谶m用這一規(guī)則時(shí)帶來了較多的爭(zhēng)議與混淆。

二、常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定分析

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念代表了進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)在來源國(guó)課稅的最低門檻，對(duì)于稅收管轄權(quán)在跨國(guó)貿(mào)易活動(dòng)的分配至關(guān)重要。在非居民企業(yè)與收入來源國(guó)之間存在著很多連接點(diǎn)，以使得來源國(guó)能夠?qū)Ω鞣N收入能夠有課稅權(quán)，而常設(shè)機(jī)構(gòu)就在這些連接點(diǎn)中最重要的一個(gè)。

在OECD范本的相關(guān)注釋中，給常設(shè)機(jī)構(gòu)歸納一些本質(zhì)的特征 [1]：一、該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所是實(shí)質(zhì)存在的，比如房屋、設(shè)備、工具等；二、該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是固定的，并在時(shí)間上有一定的持久性；三、企業(yè)的營(yíng)業(yè)的活動(dòng)必須是通過該場(chǎng)所進(jìn)行的。

（二）“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的界定

場(chǎng)所在這里意義廣泛，一定范圍的可支配空間即可構(gòu)成一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，甚至也可以是位于其他企業(yè)內(nèi)部，但是無論如何，該場(chǎng)所必須是實(shí)際存在的。

但實(shí)質(zhì)存在要求在某些情況下可能難以實(shí)現(xiàn)，尤其是現(xiàn)在跨國(guó)電子商務(wù)貿(mào)易逐漸盛行的情況下?，F(xiàn)今有學(xué)者針對(duì)這一現(xiàn)象提出了許多應(yīng)對(duì)措施，例如“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”，這一理論可謂是完全推翻了當(dāng)前的理論與模式，重新構(gòu)建了一種新的模型。很顯然傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)理論面臨了一項(xiàng)根本性的挑戰(zhàn)。但是，從常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的產(chǎn)生與發(fā)展來看，它是一個(gè)較為開放的概念，其外延和內(nèi)涵在面對(duì)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)不斷進(jìn)行著變化。但其畢竟已經(jīng)在稅收協(xié)定中存在了較長(zhǎng)時(shí)間，我們需要根據(jù)新國(guó)際貿(mào)易的形式對(duì)其進(jìn)行豐富和發(fā)展。

眾所周知，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念存在的意義，在于標(biāo)志非居民的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來源國(guó)存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。如果想在常設(shè)機(jī)構(gòu)現(xiàn)行的內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，判定跨國(guó)電子商務(wù)交易是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其概念作出必要的調(diào)整修訂，取消其中有關(guān)“固定的場(chǎng)所、設(shè)施”以及“人員的介入”等物理存在要件的限制要求。

在某些專家看來，非居民的跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)是否在來源國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，應(yīng)以其網(wǎng)址所具有的功能作用，及其通過網(wǎng)址實(shí)際從事活動(dòng)的性質(zhì)、數(shù)量規(guī)模和時(shí)間延續(xù)性，來判定它與來源國(guó)是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。判定的標(biāo)準(zhǔn)為網(wǎng)址活動(dòng)的時(shí)間延續(xù)性、營(yíng)業(yè)性和網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性 [2]。

（三）可支配性的界定

營(yíng)業(yè)場(chǎng)所能夠?yàn)槠髽I(yè)所支配是構(gòu)成一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的重要因素，即只要有一定可支配的空間即可，在OECD范本的注釋中也明確表明了這一點(diǎn)。并且也不需要對(duì)這種可支配性有合法的權(quán)利基礎(chǔ)，即企業(yè)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)的場(chǎng)所即使是非法獲取的，也可以構(gòu)成一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，根據(jù)注釋第4.2條的表述，單純的出現(xiàn)并不能表明該場(chǎng)所是處于企業(yè)的可支配范圍之下 [3]。因此，在企業(yè)實(shí)施活動(dòng)的地方有“一定程度的出現(xiàn)”也是構(gòu)成可支配的重要因素之一。而該“一定程度的出現(xiàn)”又因各國(guó)的實(shí)踐不同而標(biāo)準(zhǔn)各異。

在范本的注釋中，是否處于可支配的范圍之下是通過舉例來解釋的，但這些例子并不能窮盡所有可能出現(xiàn)的情形，因此，以一個(gè)明確的定義來判定構(gòu)成一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)是極其重要的。

而對(duì)于可支配性的判斷，有一些除外的規(guī)定，即明確不屬于可支配范圍的[4]：該企業(yè)的出現(xiàn)是間斷的或者偶然性的；或者該企業(yè)沒有權(quán)利出現(xiàn)在該場(chǎng)所，以及并不是為自己而使用該場(chǎng)所。盡管這一描述是正確的，但是僅僅也是應(yīng)用在除外的條件下，并不能給可支配下一個(gè)正面的定義。也有人嘗試著給其下了一個(gè)正面的定義：“可支配性要求，對(duì)于一個(gè)場(chǎng)所的控制程度要達(dá)到能夠使其在不取得許可人的進(jìn)一步許可下即可在任何時(shí)候進(jìn)入該場(chǎng)所，并且其他人都有可能被拒絕使用該（部分）場(chǎng)所” [5]。這一定義雖然只是嘗試性的，但對(duì)于可支配性的內(nèi)在含義把握的還是比較準(zhǔn)確的，但是對(duì)于這種可支配性是否要具備獨(dú)占性，可能還需要進(jìn)一步的探究。

（四）相對(duì)固定性

1.地理上的“固定性”。不考慮跨國(guó)的電子商務(wù)貿(mào)易，常設(shè)機(jī)構(gòu)必須在地理上具有“固定”性。在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所與該具體的地理位置有一定的聯(lián)系，但并不需要一定要固定在該活動(dòng)的特定地理位置的地面（或者海床）上，即相對(duì)的固定性。對(duì)于移動(dòng)的活動(dòng)，在判定是否構(gòu)成一個(gè)單獨(dú)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所會(huì)存在一定的難度。如果移動(dòng)是該營(yíng)業(yè)活動(dòng)的本質(zhì)特征，那么該活動(dòng)的特定范圍就可以視為一個(gè)在商業(yè)上和地理上有內(nèi)在聯(lián)系的場(chǎng)所，并且范本中也對(duì)此進(jìn)行了舉例說明，例如在賓館辦公。然而在判定移動(dòng)的活動(dòng)能否構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所時(shí)仍然是十分困難的。有關(guān)OECD范本就第5條的注釋有一條新的提議，新的第5.5條界定了在國(guó)際交通運(yùn)輸中船上商店的情形，在領(lǐng)?；蛘咚穬?nèi)河上航行的船上并不能構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，因?yàn)樗皇枪潭ǖ?。然而，CFE認(rèn)為“除非該船的操作被限制在有內(nèi)在商業(yè)和地理聯(lián)系的特定的地區(qū)”這一例外情形則會(huì)引起誤導(dǎo)，要么詳細(xì)的界定“特定的地區(qū)”，要么完全刪除這一例外情形 [6]。因此，在船上或者類似的情況下進(jìn)行的營(yíng)業(yè)活動(dòng)很難被視為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.“持久性”——“一定程度上的”。除了要求在地理上有一定的固定性之外，要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須要有一段固定的期間。常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在也依賴于一定程度的持久性，除了有些本質(zhì)上就具有單純的暫時(shí)性的，所以一個(gè)較短的期間并非就可以直接被否定掉。但是這一例外在實(shí)務(wù)中也使得常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定有一定的難度。注釋中舉了兩個(gè)例子用來說明這一個(gè)例外情況：一個(gè)是該活動(dòng)具有周期性，另一個(gè)則該活動(dòng)僅僅只在來源國(guó)開展。然而在實(shí)踐中，周期性的活動(dòng)也因?yàn)槠浔旧淼奶攸c(diǎn)產(chǎn)生了一些爭(zhēng)議性問題。如有一個(gè)新提議的條款就這個(gè)問題舉了一個(gè)例子，一個(gè)人在另一國(guó)租了一個(gè)攤位，租期為15年，但每年只租了5個(gè)星期，那么按照注釋，該活動(dòng)可以構(gòu)成一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。但問題是，該項(xiàng)周期性活動(dòng)是在何時(shí)可以成為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，是第一年還是15年之后呢？如果是15年之后被判定為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么，來源國(guó)則需要對(duì)該攤位的收入追溯征稅，這顯然是十分荒唐且不現(xiàn)實(shí)的。在某些情況下，可以追溯課稅，例如有些暫時(shí)性的活動(dòng)因?yàn)檠悠诙兂闪碎L(zhǎng)期性的，就可以被追溯判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，對(duì)于這種周期性的活動(dòng)，有人提議，對(duì)于超過一個(gè)時(shí)效的，就應(yīng)當(dāng)在認(rèn)定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)被扣除，如此也就不會(huì)再出現(xiàn)15年之后還要追溯至第一年開始課稅這種不現(xiàn)實(shí)的事情，也可以減輕國(guó)家的征管成本。同時(shí)，營(yíng)業(yè)活動(dòng)暫時(shí)的間斷或者停頓并不影響場(chǎng)所時(shí)間上的持久性。

（五）營(yíng)業(yè)活動(dòng)是“全部或部分”“通過”該固定場(chǎng)所進(jìn)行的

1.“通過”的界定。在此“通過”必須進(jìn)行廣義上的理解，以便可以適用于滿足條件的任何情形。即使該項(xiàng)活動(dòng)是由雙方企業(yè)直接訂立的，只要該場(chǎng)所為了雙方形成這種關(guān)系做了實(shí)質(zhì)性的貢獻(xiàn)，那么就可以認(rèn)為企業(yè)是是“通過”了該場(chǎng)所從事了營(yíng)業(yè)活動(dòng)。當(dāng)一個(gè)企業(yè)通過一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)在來源國(guó)的其他幾個(gè)機(jī)構(gòu)開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)時(shí)，那么，這些營(yíng)業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)也應(yīng)當(dāng)歸屬于該場(chǎng)所機(jī)構(gòu)。如果企業(yè)是直接在幾個(gè)地方開展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，那么，就可能形成多個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且對(duì)其各進(jìn)行單獨(dú)的判定。

2.“全部或部分”。要成為常設(shè)機(jī)構(gòu)，也要求企業(yè)通過其開展全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)[7]。而對(duì)于所開展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也不要求其營(yíng)利，非營(yíng)利的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也可以形成一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，但為該機(jī)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)除外。

人的出現(xiàn)并非是認(rèn)定企業(yè)在一個(gè)機(jī)構(gòu)開展全部或部分活動(dòng)的必要條件，例如前文所述的跨國(guó)電子商務(wù)貿(mào)易，就可能并沒有人員的出現(xiàn)，而且這也適用于一些由機(jī)器設(shè)備自行運(yùn)作的情形。

三、結(jié)論

常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義一直是國(guó)際貿(mào)易關(guān)注的核心，尤其是它還決定了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在居民國(guó)與來源國(guó)之間的分配。隨著如今貿(mào)易形式的不斷創(chuàng)新，常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定既要保持其穩(wěn)定性，也要順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，因此，對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定也引起了眾人的關(guān)注。但是無論如何，不能為了擴(kuò)大來源國(guó)的征收權(quán)利，而任意擴(kuò)大解釋OECD范本中對(duì)其所作的規(guī)定。對(duì)于那些新出現(xiàn)的情況，OECD則應(yīng)該結(jié)合實(shí)際確定是否需要作出變更。中國(guó)作為經(jīng)濟(jì)崛起的大國(guó)，對(duì)外投資比重也越來越大。鑒于中國(guó)現(xiàn)在相關(guān)的稅收協(xié)定大都以UN范本為模板，有一定的保守性，因此，為了更好地促進(jìn)中國(guó)的跨國(guó)投資，則應(yīng)該逐漸改變中國(guó)的現(xiàn)行稅收協(xié)定的指導(dǎo)思想，以O(shè)ECD范本為模板，以此來為跨國(guó)貿(mào)易掃清稅收障礙。

參考文獻(xiàn)：

[1] 2010年經(jīng)合組織范本關(guān)于第5條注釋的的第4條.

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[3] 2010年經(jīng)合組織范本關(guān)于第5條注釋的的第4-4.2條.

[4] CFE，Opinion Statement of the CFE on Proposed Changes to the Commentary on Art.5 of the OECD Model Tax Convention （Per-

manent Establishment），submitted to the OECD in February 2012，European Taxation，May 2012.

[5] Jan de Goede，Daljit Kaur，Bart Kosters and Andreas Perdelwitz，“Interpretation and Application of Article 5 （Permanent Es-

tablishment）of the OECD Model Tax Convention：Response from IBFD Research Staff”，Bulletin For International Taxation，June 2012.

[6] CFE，Opinion Statement of the CFE on Proposed Changes to the Commentary on Art.5 of the OECD Model Tax Convention （Perma-

nent Establishment），submitted to the OECD in February 2012，European Taxation，May 2012.

[7] 2010年經(jīng)合組織范本關(guān)于第5條注釋的的第7條.