摘要：關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。而不合理的關(guān)聯(lián)方交易具有巨大的危害性。本文從關(guān)聯(lián)方交易的涵義入手，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，著重分析了如何規(guī)避其風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，充分關(guān)注復(fù)雜或特殊的交易和事項(xiàng)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果，以謹(jǐn)慎認(rèn)真的態(tài)度辨析關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)背后的風(fēng)險(xiǎn)所在，有針對(duì)性地采用審計(jì)程序和方法有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；策略

一、關(guān)聯(lián)方交易的涵義及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀分析

關(guān)聯(lián)方交易是在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的主要特征，在通常情況下資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也相應(yīng)轉(zhuǎn)移。而不合理的關(guān)聯(lián)方交易不但會(huì)損害非關(guān)聯(lián)方的利益，而且對(duì)公司自身也會(huì)產(chǎn)生危害。

基于我國(guó)上市公司的情況，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生主要來(lái)自以下幾個(gè)方面的原因：

1.關(guān)聯(lián)方交易形式多樣，目的性強(qiáng)，隱蔽性高

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的形式日益更新，并與新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交織起來(lái)，上市公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大，業(yè)務(wù)發(fā)展呈多元化的趨勢(shì)，涉及范圍寬泛，給關(guān)聯(lián)方創(chuàng)造了“隱身”的條件，真假難辨，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)查更增加了難度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.上市公司為獲得利益，存在強(qiáng)烈的作假動(dòng)機(jī)

我國(guó)證券市場(chǎng)正處于一個(gè)逐步成熟的階段，在監(jiān)管日益完善的壓力之下上市公司的關(guān)聯(lián)交易非常普遍，其中有很大一部分是不合理的關(guān)聯(lián)交易存在著強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)，如轉(zhuǎn)移資金、隱藏上市公司利潤(rùn)、逃避稅收等，為了獲得配股資格 ，逃避證券市場(chǎng)對(duì)連續(xù)虧損企業(yè)特別處理的監(jiān)管，選擇了關(guān)聯(lián)方交易，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)質(zhì)是證券市場(chǎng)的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁而來(lái)的。其次，經(jīng)理人的內(nèi)部業(yè)績(jī)的壓力。股票期權(quán)等形式的薪酬制度使得管理層存在強(qiáng)烈的利益動(dòng)機(jī)而選擇關(guān)聯(lián)方交易來(lái)美化財(cái)務(wù)狀況，創(chuàng)造“業(yè)績(jī)”。

3.現(xiàn)代審計(jì)方法自身的缺陷，披露準(zhǔn)則規(guī)范有待改進(jìn)

現(xiàn)代審計(jì)是采用抽樣技術(shù)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，利用樣本的特征去推導(dǎo)總體的特征，總會(huì)產(chǎn)生一定的誤差，審計(jì)樣本量越大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，但由于是獨(dú)立審計(jì)，是有償審計(jì)，事務(wù)所考慮到成本效益，傾向于承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特殊性，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系中要更多地依賴于審計(jì)人員的專業(yè)判斷，而主觀判斷又增加了風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能。

二、規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略

1.嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，確實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量

由于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高，所以在實(shí)施審計(jì)的全過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，注意降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)計(jì)劃階段，充分了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的設(shè)置和運(yùn)作、經(jīng)營(yíng)狀況以及所屬行業(yè)的基本情況，以便進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定審計(jì)實(shí)施的重點(diǎn)和相應(yīng)的審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)施階段，進(jìn)行外部調(diào)研，落實(shí)被審計(jì)單位的“控股股東”和“關(guān)鍵控制人”，以完整認(rèn)定關(guān)聯(lián)方。另外，鑒于現(xiàn)今關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化， 審計(jì)人員還應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)認(rèn)定關(guān)聯(lián)方，關(guān)注一些可疑的隱形關(guān)聯(lián)方。例如，上市公司將一筆非貨幣性交易的資產(chǎn)置換，當(dāng)作兩筆貨幣性交易處理，即將原本一筆資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y產(chǎn)與購(gòu)入資產(chǎn)兩筆貨幣性交易業(yè)務(wù)，以逃避《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的約束，達(dá)到 增加公司利潤(rùn)的目的，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方后，還應(yīng)分析關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理和披露是否真實(shí)公允。需實(shí)施一定的審計(jì)程序，檢驗(yàn)對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理的定價(jià)是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求，并關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告及附注中關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的披露情況，確定其是否符合充分性和重要性原則，以合理判斷關(guān)聯(lián)方交易對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。

2.保持足夠的專業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎遴選客戶，審慎承接業(yè)務(wù)

在關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)過程中，審計(jì)人員很容易遭遇“陷阱”，要么陷進(jìn)“串謀作假”的泥潭不能自拔，要么缺乏慧眼出現(xiàn)審計(jì)失敗陷入法律訴訟。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，除應(yīng)考慮被委派人員的能力、職業(yè)道德情況外，同時(shí)還應(yīng)考慮他們的專業(yè)特長(zhǎng)。而審計(jì)人員從事審計(jì)時(shí)，應(yīng)保持足夠的專業(yè)懷疑態(tài)度，不過分依賴管理當(dāng)局的承諾和提供的資料，力求高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)；同時(shí)在對(duì)客戶的了解過程中一定要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，深入了解管理層的可信賴程度及所承受的壓力，企業(yè)的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)情況和發(fā)展前景，客觀評(píng)估所觀察到的情況及所搜集的證據(jù)，充分理解一些重大關(guān)聯(lián)方交易對(duì)被審單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響程度，確定其是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到真實(shí)與完整的披露，若難以理解某一重大關(guān)聯(lián)方交易的真正意義，還應(yīng)向?qū)＜易稍兓蚱刚?qǐng)專家協(xié)助工作。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接有關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)業(yè)務(wù)前，由于審計(jì)訴訟一般都發(fā)生在經(jīng)營(yíng)失敗而破產(chǎn)的企業(yè)，所以對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況不佳的企業(yè)更應(yīng)高度關(guān)注，對(duì)其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)事務(wù)承受能力判斷，如果風(fēng)險(xiǎn)過高，事務(wù)所難以承受，應(yīng)果斷拒絕承接該業(yè)務(wù)，以避免成為上市公司經(jīng)營(yíng)失敗的“替罪羔羊”。

3.樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，與管理當(dāng)局溝通，明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任

對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)的信息主要來(lái)源于被審計(jì)單位提供的資料，所以與管理當(dāng)局的良好溝通， 是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)過程中重要的一環(huán)，是順利完成審計(jì)工作的基礎(chǔ)。通過溝通，有助于分清雙方的責(zé)任，建立良好的工作關(guān)系，從而保證執(zhí)行質(zhì)量，提高審計(jì)效果與效率。。因此， 審計(jì)人員無(wú)論簽訂業(yè)務(wù)約定書，編制審計(jì)計(jì)劃，還是在審計(jì)實(shí)施和報(bào)告階段，審計(jì)人員都應(yīng)該與管理當(dāng)局保持良好的溝通。有鑒于關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的復(fù)雜性，在審計(jì)的實(shí)施階段，審計(jì)人員應(yīng)注意就其審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤或可能違反法規(guī)的行為，以適當(dāng)?shù)姆绞礁嬷芾懋?dāng)局；在審計(jì)報(bào)告階段，則應(yīng)就關(guān)聯(lián)方交易涉及的重大調(diào)整事項(xiàng)、其披露存在的對(duì)審計(jì)報(bào)告有重大影響等事項(xiàng)進(jìn)行溝通，提請(qǐng)進(jìn)行適當(dāng)處理，并根據(jù)溝通情況，考慮審計(jì)意見的類型。

4.構(gòu)建公正獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用

關(guān)聯(lián)交易中最關(guān)鍵的是關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格、資金占用費(fèi)及資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格等價(jià)格因素，而這些信息的最終披露要通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了從上市公司獲得審計(jì)業(yè)務(wù)，常常迎合上市公司的不合理要求，與上市公司沆瀣一氣，降低了審計(jì)質(zhì)量，為上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)開了方便之門。因此應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所和資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所的運(yùn)作， 同時(shí)，提高從業(yè)人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)，對(duì)違規(guī)的中介機(jī)構(gòu)加大處罰力度，使其違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其違規(guī)所得非法收益。把好審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等社會(huì)中介性工作這一關(guān)，確保信息披露的真實(shí)性、合法性及完整性，充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)未知的關(guān)聯(lián)方及其交易；也可以有助于對(duì)已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行復(fù)核。

5.提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和分析能力

審計(jì)關(guān)聯(lián)企業(yè)是非常困難的工作，審計(jì)之前需要辨認(rèn)哪些企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，關(guān)聯(lián)層次如何。一般來(lái)說，審計(jì)人員很難從企業(yè)提供的資料中了解關(guān)聯(lián)企業(yè)的全貌，還需透過股東名冊(cè)、高層管理人員名單、政府申報(bào)資料、新聞刊物等其他信息來(lái)源了解情況，更重要的是要從查賬過程中隨時(shí)注意可能的蛛絲馬跡。審計(jì)人員除了要注意企業(yè)是否曾經(jīng)發(fā)生單獨(dú)重大事件外，對(duì)于大量或大筆金額的交易，缺少營(yíng)運(yùn)資金無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況，為了維持股票市價(jià)急于表現(xiàn)獲利能力的言行，過于樂觀的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，股東與管理階層涉入法律案件以及成長(zhǎng)迅速的高科技產(chǎn)業(yè)等，都應(yīng)該多加了解。因此，由于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特殊性，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力要求很高。在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中，專業(yè)判斷貫徹始終，要降低關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就要不斷的提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，積累職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。另外，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易處理和披露法律規(guī)范還存在著一定的間隙，這部分的空間更需要審計(jì)人員的專業(yè)判斷。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定的事項(xiàng)，審計(jì)人員可以參照相關(guān)的法規(guī)按會(huì)計(jì)核算的基本原則和專業(yè)人士的共識(shí)作出判斷。

三、結(jié)論

目前的關(guān)聯(lián)交易對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)產(chǎn)生了很大影響，為使其在今后的工作中有具體化、規(guī)范化指導(dǎo)，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易的法律法規(guī)規(guī)范，強(qiáng)化董事對(duì)不合理關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)督職能，加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的職業(yè)道德教育，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)等中介機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司的監(jiān)督等，提高我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易信息披露的質(zhì)量從而減少不合理關(guān)聯(lián)交易的產(chǎn)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中必須有充分的認(rèn)識(shí)，合理規(guī)避審計(jì)過程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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