摘要：企業(yè)合并是經(jīng)濟快速發(fā)展時期較為常見的交易事項。近些年來，隨著我國經(jīng)濟市場化和國際化的發(fā)展，國際競爭力的不斷增強，跨國經(jīng)營不斷增多，企業(yè)的收購兼并日趨復(fù)雜，客觀上需要拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、開辟新的投資領(lǐng)域或市場等。同時，在企業(yè)合并會計政策方面不斷提出新的問題，為此，《企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并》對不同類型企業(yè)合并的會計處理進行了規(guī)范。本文對企業(yè)合并會計處理事項進行了闡述。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計處理方法；問題

一、引言

企業(yè)合并準則所規(guī)范的企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。構(gòu)成企業(yè)合并至少包含兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。企業(yè)合并準則將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型，-同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下企業(yè)合并采用購買法。

二、權(quán)益結(jié)合法和購買法的分析比較

1.含義

（1）權(quán)益結(jié)合法。對于同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)合并準則中規(guī)定的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，則于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項不應(yīng)視為出售或購買。

（2）購買法。對于非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)合并準則規(guī)定采用購買法。購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項交易中購買方取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當承擔的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認的資產(chǎn)或負債。所謂非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方控制。購買法將企業(yè)合并看成是一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的經(jīng)濟行為，購買方利用現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)。實現(xiàn)企業(yè)合并后，合并企業(yè)實現(xiàn)對經(jīng)濟資源的控制權(quán)，而被合并企業(yè)則失去對資產(chǎn)的控制權(quán)。

2.會計處理

（1）計價基礎(chǔ)不同。由于不同的會計核算方法對企業(yè)合并是否影響有關(guān)會計假設(shè)的認識方面存在差異，導致權(quán)益結(jié)合法和購買法的計價基礎(chǔ)不同。在權(quán)益結(jié)合法下，在實現(xiàn)企業(yè)合并前后，被合并企業(yè)的經(jīng)濟資源并沒有因為合并活動的發(fā)生而發(fā)生改變，因而被合并企業(yè)的資產(chǎn)價值并沒有發(fā)生變動，原有的資產(chǎn)以及負債的賬面價值依然能夠真實可靠的反映經(jīng)濟資源的價值，因而依然采用賬面價值進行合并企業(yè)的會計核算基礎(chǔ)。在購買法下，企業(yè)認為被并購企業(yè)的資產(chǎn)收益率以及負債情況發(fā)生顯著變化，原有的賬面價值已經(jīng)無法真實反映企業(yè)資產(chǎn)價值，因而應(yīng)該重新進行會計核算，采用公允價值作為會計核算的基礎(chǔ)。

（2）合并財務(wù)報表的編制不同。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表。合并企業(yè)應(yīng)該根據(jù)賬面價值編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表等，并且被合并企業(yè)在合并前的相關(guān)凈利潤也應(yīng)在合并財務(wù)報表中列示。同時，在權(quán)益結(jié)合法下，因為采用賬面價值核算，不存在賬面價值與可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，所以不用在商譽中予以說明和列示。

非同一控制下的控制合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辯論凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應(yīng)計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的母公司在進行會計處理后，應(yīng)單獨設(shè)置賬簿，記錄其在購買日取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值和被購買方可辯論凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，作為企業(yè)合并當期期末和以后期間編制合并報表的基礎(chǔ)。

（3）有關(guān)費用處理不同。采用不同的企業(yè)合并會計處理方法，其發(fā)生費用的會計核算和會計處理存在顯著差異。同一控制企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用，于發(fā)生時費用化計入當期損益。在購買法下，合并企業(yè)為實現(xiàn)企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應(yīng)當直接計入企業(yè)的合并成本中

三、會計處理方法存在的問題

1.權(quán)益結(jié)合法存在的問題

權(quán)益結(jié)合法下會計核算采用賬面價值進行核算，在某些情況下無法真實可靠的反映企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)和負債的真實價值，因而在實施企業(yè)合并時無法準確衡量被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)。同時，由于企業(yè)合并報表中要反映被合并企業(yè)完整會計期間的利潤狀況，因而可能成為企業(yè)優(yōu)化經(jīng)營業(yè)績的工具。例如，企業(yè)為實現(xiàn)年度的經(jīng)營計劃和盈利目標，可能會在每年年度期末實施大規(guī)模的收購計劃，收購經(jīng)營業(yè)績較好，企業(yè)盈利狀況好的企業(yè)，從而將被合并企業(yè)的利潤列報在合并企業(yè)的財務(wù)報表中，提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，粉飾合并企業(yè)的經(jīng)營狀況，從而蒙蔽報表使用者。

2.購買法存在的問題

（1）公允價值問題。由于我國資本市場尚處于起步階段，發(fā)展尚不完善，尚未建立健全的證券評估市場等與之相匹配的環(huán)境，因而公允價值的確定以及評估存在一定的偏差，無法準確獲取資產(chǎn)或負債的準確價值。同時，由于采用公允價值作為會計處理的基礎(chǔ)，這在一定程度上為企業(yè)操縱企業(yè)利潤提供便利和可乘之機。根據(jù)新的會計準則的相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并采用購買法進行會計處理時，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益，企業(yè)可以利用重估技術(shù)進而在合并日后調(diào)整資產(chǎn)或負債的公允價值，進而操縱企業(yè)利潤，為以后企業(yè)進行籌資活動或融資活動等某些特殊活動而進行利潤調(diào)整埋下伏筆。

（2）商譽問題。根據(jù)我國新會計準則的相關(guān)規(guī)定，在購買法核算下，企業(yè)合并成本超過企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額計入商譽。但在實際會計操作中，商譽的存在為企業(yè)實現(xiàn)利潤操作提供可能性。同時，針對于企業(yè)在合并時確認的負商譽，經(jīng)過測試后，可以計入當期損益賬戶進行核算，因而成為操縱利潤的工具。例如，企業(yè)在合并時可以確認大額商譽并與此同時提取大額商譽減值準備，但在完成企業(yè)合并的以后年度內(nèi)，經(jīng)過對商譽進行減值測試，發(fā)現(xiàn)商譽沒有發(fā)生減值，從而將原已計提的商譽減值準備予以轉(zhuǎn)回，這無疑會增加企業(yè)的凈利潤。

四、總結(jié)

雖然兩種企業(yè)合并的會計核算方式都存在一定的不足。但綜合來講，我國還是應(yīng)對企業(yè)合并的核算方式統(tǒng)一采用購買法。首先，購買法是目前國際上流行的會計慣例，比較客觀、真實，也符合合并財務(wù)報表方法的國際趨勢，相比之下，權(quán)益結(jié)合法易于被操縱使用，須有嚴格的限制條件，并且只有極少數(shù)國家采用；其次，權(quán)益結(jié)合法不利于我國證券市場的資源配置。因為我國證券市場的投資者一般只會對報告盈余的差異做出反應(yīng)而不能對由于會計政策差異導致的利潤差異進行調(diào)整。這種市場環(huán)境會使證券市場資金流向那些采用權(quán)益結(jié)合法產(chǎn)生較高會計利潤的企業(yè)，使采用權(quán)益結(jié)合法合并的公司的股票價格普遍高于采用購買法合并的公司的股票價格。購買法與權(quán)益結(jié)合法相比較具有更廣泛的適用性，統(tǒng)一采用購買法，可以實現(xiàn)相同的會計處理方法，增強企業(yè)財務(wù)信息的可比性與透明度。采用統(tǒng)一的核算方式，也將方便會計人員掌握，更好的對企業(yè)合并的核算進行規(guī)范的處理。

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