摘要：為了實現企業(yè)利益最大化的目標，企業(yè)必須擁有能準確反映會計信息的合并會計報表。本文分析了合并會計報表的局限性，在此基礎上對會計報表合并方法提出了改進建議，旨在幫助企業(yè)實現利益最大化的目標。

關鍵詞：合并會計報表；局限性；信息量；質量

伴隨著我國市場經濟的深入發(fā)展和改革開放的不斷前行，各個企業(yè)間競爭逐漸加劇，企業(yè)的兼并、合并現象十分普遍，企業(yè)生產規(guī)模也在逐步擴大，因此就出現了大量的以控股公司形式進行生產經營的大型企業(yè)集團。所以，如果要反映這些大型企業(yè)財務狀況，會計報表就顯得十分重要，這就需要我們對母公司和子公司的會計報表進行合并。會計報表的合并指的是將母公司和子公司組成的集團企業(yè)作為會計主體，母公司或者其下的子公司單獨編制的個別會計報表是合并會計報表的基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其資金變動情況的會計報表。但由于經濟活動的復雜性，合并會計報表提供的會計信息存在著一定的局限性，還有待進一步完 善。

一、合并會計報表的局限性

1.合并會計報表無法反映母公司及子公司本身的財務狀況的

合并會計報表反映的具體內容是眾多公司所組成的企業(yè)集團的財務狀況和經營成果，其會計主體是由多個法人企業(yè)組成的大型企業(yè)集團，它只是經濟意義上的，而不是法律意義上的會計主體，其編制方法也有別于個別會計報表。所以說，從母公司實際情況出發(fā)編制的合并會計報表所反映的會計信息，是不能反映母公司及子公司的獲利能力和財務狀況的。

2.債權人從合并會計報表中獲得的有實用價值的信息少

債權人把資金借貸給企業(yè)，他的目的是到期收回本金并獲得約定的利息收入。資金借給企業(yè)后，債權人就失去了對它的控制，只能通過企業(yè)提供的會計信息來了解企業(yè)的經營情況。而合并會計報表提供的信息不能反映母公司及子公司本身的獲利能力，通過合并會計報表計算得到的有關償債能力的財務指標對債權人來說可能是不恰當的，甚至可能是有誤導性的。債權人僅依據合并會計報表提供的信息將不可能做出正確的和最佳的決策。

3.合并會計報表不能提供母公司股東、少數股權的股東所需要的某些重要的會計信息

股東為企業(yè)提供資金的目的是追求股東財富最大化。股東處在企業(yè)之外，要想知道其目的實現與否，就需要通過會計信息來分析，比如衡量企業(yè)在資產管理方面的財務比率、資產管理比率以及反映企業(yè)賺取利潤能力的比率、盈利能力比率等。而這些重要的會計信息不能從合并會計報表中完整地得到。由于合并會計報表不能反映各子公司的資產效率以及收入和費用的多少，因此少數股權的股東只能利用子公司的個別會計報表來獲得這些資料。同樣，合并會計報表的會計主體不是母公司，因而不能揭示出諸如母公司在子公司的股份投資占母公司全部資產（或母公司股東權益）的比率等信息，無法提供母公司的營運資本等實際情況。眾所周知企業(yè)的留存收益通常是給股東發(fā)放股利的法定極限，而母公司股東無法從合并會計報表中獲得這一重要的會計信息。因為合并會計報表反映的是合并留存收益，而不是母公司的留存收益。

4.合并會計報表的合并存在范圍的不確定性

合并會計報表合并范圍的確定在很大程度上取決于編制合并會計報表所運用的合并理論，另外也受到會計主體所處的法律環(huán)境、歷史慣例的影響。在很多情況下，合并會計報表的合并范圍需要編制人員憑借其職業(yè)經驗做出判斷，因此可能會因編制人員的不同而存在著不確定性 。

5.合并會計報表缺少可比性、可理解性

在市場經濟條件下，企業(yè)不斷擴大經營規(guī)模，業(yè)務呈現多樣化趨勢，跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國界經營已經成為現代企業(yè)集團的發(fā)展趨勢。行業(yè)不同，企業(yè)之間就很難進行比較，因而以不同行業(yè)的個別會計報表為基礎編制的合并會計報表顯然不符合可比性原則，對外提供的會計信息是否具有可理解性也值得商榷。

6.不完全合并影響了合并會計報表信息的全面性

企業(yè)會計準則規(guī)定，一些特殊行業(yè)不宜合并的，在編制合并會計報表時可以不予合并。因業(yè)務不同而將處于特殊行業(yè)的子公司（如工業(yè)企業(yè)所屬的金融公司、貿易公司所屬的保險公司）排除在合并范圍之外是不合理的：

（1）這些子公司是企業(yè)集團投資建立的，若不合并其報表，合并會計報表的內容就不完整，就不能如實反映企業(yè)集團的財務狀況和經營成果；

（2）從“長期投資”與“實收資本”賬戶的對應關系及在編制合并會計報表時相互抵銷的角度看，應將這些子公司納入合并范圍；

（3）企業(yè)集團的金融公司信貸資金既有來源于企業(yè)集團內部的也有來源于外部的，既為企業(yè)集團內部所用也進行對外投資，如不將其合并，就不能真實反映企業(yè)集團的負債和對外投資狀況。

7.合并會計報表的質量依賴于個別會計報表的質量

合并會計報表是以企業(yè)集團的母公司及納入合并范圍的子公司的個別會計報表為基礎，并根據其他有關資料抵銷有關會計事項對個別會計報表的影響后編制而成的。因此個別會計報表的真實性、公允性直接影響到合并會計報表的質量。由于我國現階段宏觀經濟監(jiān)督機制和企業(yè)自我約束機制尚不健全，一些企業(yè)經營者法制觀念淡薄，個別會計報表信息失真問題嚴重，以這樣的個別會計報表為基礎編制的合并會計報表的質量必定受到影響。

二、克服會計合計報表的局限性

1.加大披露的信息量

應在發(fā)布合并會計報表的同時發(fā)布子公司的個別會計報表，或者以附注、說明的形式增加信息量，以滿足債權人、投資者等信息使用者的需要。盡管合并會計報表提供的信息對債權人而言有一定的局限性，但也不是絕對的。若企業(yè)集團最高管理當局有權處理子公司資源，將資產從一家子公司調往另一家子公司，則從合并會計報表中得到的會計信息比從個別會計報表中得到的會計信息更有用。因此，債權人可以在利用合并會計報表時結合個別會計報表進行分析，以避免合并會計報表的局限性。同樣，少數股權股東也可以結合使用個別會計報表和合并會計報表附注、說明，得到自己所需的會計信息。

2.制定企業(yè)集團統(tǒng)一的會計政策

應該借鑒國外先進經驗，制定一套全面指導企業(yè)集團會計工作的獨立會計準則。使合并會計報表具備可比性。在編制合并會計報表時，要求母公司和子公司采用一致的會計政策，同時在會計期間，幾名成員企業(yè)也應保持一致 。

3.增加合并會計報表的欄目

學習國外經驗，增加合并會計報表的欄目，彌補其局限性。在合并會計報表中，用不同的欄目分別反映母公司和子公司的信息，把某些特殊行業(yè)的子公司單獨列為一欄，作為合并會計報表的補充，彌補現有合并會計報表在信息披露上的局限性，給合并會計報表使用者提供更多的信息，讓信息使用者在了解企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果及資金變動情況的同時，也了解其子公司的相關情況，掌握更全面的信息。

4.變不完全合并為完全合并

將特殊行業(yè)的子公司進行合并編報，同時在合并會計報表中增加披露關于子公司所在行業(yè)的資料，并提供個別會計報表作為補充資料，以實現完全合并，更加全面、真實地反映企業(yè)集團的會計信息，以利于信息使用者的分析使用。

5.提高個別會計報表的質量

大力加強法制教育，尤其是《會計法》的宣傳教育，完善約束機制，增強經營者的法制觀念，加大對違反《會計法》行為的處罰力度；同時加強道德建設工作，促使財務人員不斷學習，努力提高自己的業(yè)務水平和職業(yè)道德水平；企業(yè)集團要嚴格要求子公司按照會計法規(guī)辦事，提供客觀、公允、完整的會計信息；要加強審計工作，利用注冊會計師的審計來保證個別會計報表的可信度，從而提高合并會計報表的質量。

三、總結

綜上所述，為了準確及時地反映企業(yè)的財務狀況，企業(yè)應充分認識合并會計報表的局限并找出解決辦法，制定符合企業(yè)經營理念的報表，以便給企業(yè)帶來更大的收益，實現企業(yè)利益最大化的目標。