摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，利益相關(guān)者們對政府會計(jì)信息的需求也發(fā)生了變化。如何基于利益相關(guān)者的視角更好地改革政府會計(jì)，本文從重新定位政府會計(jì)目標(biāo)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露對象等三個方面來改革政府會計(jì)，使得政府會計(jì)能夠滿足利益相關(guān)者的需求。

關(guān)鍵詞：利益相關(guān)；政府；會計(jì)；改革

一、利益相關(guān)者的基本概述

Zimmerman（1997）在《市政會計(jì)的曲徑》一文中將政府的利益相關(guān)者分為國民（社會公眾）、立法機(jī)關(guān)的代表（政治家）、政府官員與其他利益相關(guān)者。借鑒Zimmerman的分類方法，結(jié)合我國的實(shí)際情況，將政府會計(jì)信息使用者分為內(nèi)部信息使用者和外部信息使用者。

二、我國現(xiàn)行政府會計(jì)存在的不足

1.現(xiàn)行政府會計(jì)目標(biāo)存在的不足

我國現(xiàn)行政府會計(jì)目標(biāo)主要針對內(nèi)部利益相關(guān)者。我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的共同特點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)了政府部門和組織內(nèi)部管理者的財(cái)務(wù)信息需求，而很大程度上忽視了社會公眾及其他外部利益相關(guān)者對會計(jì)信息的需求。由于新公共管理實(shí)踐的推動，社會公眾的權(quán)利意識和參與意識都明顯增強(qiáng)，這顯然是不準(zhǔn)確和不全面的。

2.我國現(xiàn)在政府會計(jì)目標(biāo)沒有將作為委托方的外部利益相關(guān)者納入。一直以來，我國政府的目標(biāo)定位重上輕下，難以滿足社會公眾等外部利益相關(guān)者需要，使得我國政府會計(jì)并不能夠真正意義上實(shí)現(xiàn)公共受托責(zé)任。在政治市場中，外部利益相關(guān)者作為委托方，他們將自己的財(cái)產(chǎn)支配權(quán)轉(zhuǎn)移給政府部門，政府部門作為受托方，對這些財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配，并對經(jīng)濟(jì)資源使用的有效性和經(jīng)濟(jì)性負(fù)責(zé)。但是現(xiàn)行的政府會計(jì)目標(biāo)并沒有真正的履行其受托責(zé)任，并沒將作為委托方的外部利益相關(guān)者納入到政府會計(jì)目標(biāo)中。

2.現(xiàn)行政府會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的弊端

（1）收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算系統(tǒng)所披露的信息無法滿足利益相關(guān)者的需求。收付實(shí)現(xiàn)制不能客觀公正地反映政府在各個會計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)和效率水平，不利于內(nèi)部管理者對政府效率的改進(jìn)，也不利于外部利益相關(guān)者對政府活動的效率進(jìn)行評價(jià)和監(jiān)督。

（2）收付實(shí)現(xiàn)制尤其不能滿足外部利益相關(guān)者的需求。收付實(shí)現(xiàn)制無法準(zhǔn)確反映政府負(fù)債狀況。在債務(wù)的確認(rèn)方面收付實(shí)現(xiàn)制是在現(xiàn)金實(shí)際支付時(shí)才確認(rèn)為支出，對于一些顯性債務(wù)而言，其能得到充分披露。但是對于隱性負(fù)債和或有隱性負(fù)債，其涉及的主體較多，難以統(tǒng)計(jì)確定的金額，而這些都是當(dāng)期形成且在未來必須償還的債務(wù)，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中難以得到體現(xiàn)。

3.現(xiàn)行政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露對象的片面性

我國現(xiàn)行政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告對象側(cè)重于內(nèi)部利益相關(guān)者并缺乏完整的信息披露。我國現(xiàn)行政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告對象主要側(cè)重于內(nèi)部利益相關(guān)者，這主要受政府會計(jì)目標(biāo)的指引，這種政府會計(jì)強(qiáng)調(diào)了政府部門和組織內(nèi)部對財(cái)務(wù)信息的需求，很大程度上忽視了外部利益相關(guān)者的會計(jì)信息需求。

三、基于利益相關(guān)者視角的中國政府會計(jì)改進(jìn)

1.明確政府會計(jì)目標(biāo)

我國政府會計(jì)的改革，首先應(yīng)當(dāng)明確政府會計(jì)的目標(biāo)。只有明確了這一目標(biāo)，政府會計(jì)的改革才能更加深入。近年來，我國的政府職能不斷轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，政府會計(jì)制度的建設(shè)也應(yīng)與政府改革相配套，首先應(yīng)明確政府會計(jì)的目標(biāo)。具體可以從以下幾個方面來實(shí)施：

（1）擴(kuò)展財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。它應(yīng)當(dāng)包括：內(nèi)部利益相關(guān)者（內(nèi)部管理者）和外部利益相關(guān)者（納稅人、債權(quán)人及社會公眾）。以內(nèi)部管理者作為政府會計(jì)報(bào)告的主體，報(bào)告政府收支情況的結(jié)果，不能使政府全面地履行受托責(zé)任，這種會計(jì)目標(biāo)勢必會受到外部利益相關(guān)者的反對。新的政府會計(jì)目標(biāo)必須將外部利益相關(guān)者納入，使政府會計(jì)目標(biāo)不僅僅是為評價(jià)管理和組織業(yè)績提供信息，同時(shí)也是為了實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任，為外部利益相關(guān)者提供透明、全面的信息。

（2）明確財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)考慮不同使用者的信息需求，可分以下幾類：內(nèi)部管理者需要信息來制定決策；納稅人必然關(guān)心財(cái)政資金是否用于和人民利益、社會利益相關(guān)的方面；大量的國有資產(chǎn)屬于全民所有，社會公眾需要切實(shí)地了解國有資產(chǎn)的管理和運(yùn)行情況；我國很大一部分非盈利組織提供服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。

2.循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

從國外的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已經(jīng)成為國際上政府會計(jì)改革的新形勢。權(quán)責(zé)發(fā)生制引入對加強(qiáng)政府的資產(chǎn)管理、控制風(fēng)險(xiǎn)、提高會計(jì)信息透明度及政府預(yù)算方面都有明顯的優(yōu)勢。由于我國的經(jīng)濟(jì)改革走的是漸進(jìn)式的道路，政府會計(jì)改革勢必也是循序漸進(jìn)式的，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制也將是漸進(jìn)式的。所以根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，可以先要從部分政府管理領(lǐng)域采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步地向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡，從而提高政府會計(jì)信息的準(zhǔn)確度。

3.構(gòu)建面向所有利益相關(guān)者的政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系

若要改進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息披露的局限性，首先應(yīng)明確提出將反映政府的受托責(zé)任、運(yùn)營業(yè)績和決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目標(biāo)。其次，就政府財(cái)務(wù)信息的整體性而言，我國還應(yīng)進(jìn)一步拓展政府會計(jì)的核算對象，對政府管理的社會保障金、國有企業(yè)投資和收益以及國家債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核算和反映，甚至可以考慮將一部分公益領(lǐng)域的關(guān)系國計(jì)民生的大型國有企業(yè)的資金運(yùn)動也納入政府會計(jì)的核算范圍。最后，為了政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供更加充分和相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下，通過對資產(chǎn)和負(fù)責(zé)的全面反映，將財(cái)務(wù)報(bào)告的對象面向所有利益相關(guān)者。

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