（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系 重慶400715）

廣告，是指廣告主以公開支付費(fèi)用的方式，通過大眾傳媒將有關(guān)商品或勞務(wù)的信息傳遞給目標(biāo)消費(fèi)者，以激發(fā)消費(fèi)者的注意和興趣，促進(jìn)商品銷售的一種手段。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，廣告費(fèi)用在企業(yè)成本費(fèi)用中的比重也越來越大，某些企業(yè)的廣告費(fèi)用甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過產(chǎn)品成本。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)列作銷售費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這種會(huì)計(jì)處理方法，如果在廣告費(fèi)不經(jīng)常發(fā)生（或雖經(jīng)常發(fā)生但單筆金額不大）對(duì)企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果影響甚微的情況下，是合理的。但是，現(xiàn)今部分企業(yè)廣告費(fèi)支出數(shù)額巨大，如果將這些大額廣告費(fèi)全部列作當(dāng)年銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，顯然與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的某些原則不盡相符，不合理性日益顯現(xiàn)。

一、廣告費(fèi)現(xiàn)行處理方法的不足

（一）將廣告費(fèi)用全部當(dāng)期費(fèi)用化不符合時(shí)代發(fā)展的要求

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)支出的廣告費(fèi)列作期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。過去，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售一般由國(guó)家統(tǒng)一安排，不需要過多運(yùn)用廣告等營(yíng)銷手段來擴(kuò)大知名度，拓寬銷路，故而企業(yè)發(fā)生的廣告支出相對(duì)較少。在這樣的背景環(huán)境下，將企業(yè)發(fā)生的少量廣告費(fèi)全部當(dāng)期費(fèi)用化既符合重要性原則，又簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作。但是，隨著時(shí)代發(fā)展，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的成長(zhǎng)與壯大，廣告越來越成為企業(yè)擴(kuò)銷增利的手段，廣告費(fèi)用的列支也日趨加大，在這樣的情況下仍然延續(xù)將廣告費(fèi)用全部當(dāng)期費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，已經(jīng)不符合時(shí)代發(fā)展的要求。

（二）將發(fā)生的廣告費(fèi)列作當(dāng)期費(fèi)用不符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求

1.不符合資本性支出與收益性支出合理劃分原則的要求。該原則要求，凡支出的效益僅與本年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。企業(yè)支付廣告費(fèi)，除特殊情況，如企業(yè)決定轉(zhuǎn)產(chǎn)、處理庫存積壓產(chǎn)品等投入的廣告費(fèi)外，其受益期間一般都會(huì)是以后的好幾個(gè)會(huì)計(jì)年度?，F(xiàn)行制度將廣告費(fèi)支出不區(qū)分受益期長(zhǎng)短而全部列作收益性支出欠妥。

2.不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求。一般情況下，企業(yè)發(fā)生的大額廣告費(fèi)支出不僅影響本會(huì)計(jì)年度，而且對(duì)以后若干會(huì)計(jì)年度均有影響。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將支付的廣告費(fèi)不區(qū)分情況地全部計(jì)入當(dāng)期損益，明顯不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，也就不能對(duì)企業(yè)特定會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果予以合理準(zhǔn)確的反映和披露。

3.不符合配比原則的要求。根據(jù)配比性原則的規(guī)定，本期實(shí)現(xiàn)的銷售收入只能與本期發(fā)生的或應(yīng)合理分配到本期的廣告費(fèi)進(jìn)行配比，不應(yīng)將本期支付而受益期為若干會(huì)計(jì)年度的廣告費(fèi)全部計(jì)入本期銷售費(fèi)用項(xiàng)目，這不利于正確計(jì)算和考核企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。

（三）將廣告費(fèi)用全部當(dāng)期費(fèi)用化助長(zhǎng)了企業(yè)廣告費(fèi)用的上漲

（四）將廣告費(fèi)全部費(fèi)用化也不利于國(guó)家財(cái)政收入的增加

將廣告費(fèi)全部費(fèi)用化，會(huì)減少企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，從而遞延了企業(yè)所得稅稅款的上交，不利于國(guó)家財(cái)政收入的增加，繼而影響國(guó)家的財(cái)政收支計(jì)劃，不助于國(guó)計(jì)民生問題的解決。

二、對(duì)廣告費(fèi)會(huì)計(jì)處理有關(guān)建議的分析

目前，關(guān)于廣告費(fèi)用全額即期費(fèi)用化的合理性的質(zhì)疑逐漸顯現(xiàn)。各觀點(diǎn)都認(rèn)同小額廣告費(fèi)根據(jù)重要性原則應(yīng)該當(dāng)期費(fèi)用化，但對(duì)大額廣告費(fèi)處理方法存在不同的看法。概括起來主要有以下兩種觀點(diǎn)：

（一）將大額廣告費(fèi)資本化為無形資產(chǎn)

有人建議，應(yīng)將大額廣告費(fèi)資本化為無形資產(chǎn)。其主要理由是廣告費(fèi)用的大量投入提高了企業(yè)知名度，大額廣告費(fèi)應(yīng)作為形成無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)或商譽(yù)）的一項(xiàng)投資進(jìn)行核算。劉桂艷、黃廣玲和楊永淼提出，應(yīng)將廣告費(fèi)作為自創(chuàng)無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)或商譽(yù)）支出，在以后若干年度或無限期結(jié)轉(zhuǎn)或分?jǐn)偂⒐鹌G等認(rèn)為，企業(yè)大量投入廣告費(fèi)用一方面刺激了消費(fèi)者短期內(nèi)了解并購買產(chǎn)品，另一方面也提高了企業(yè)的知名度，以確保產(chǎn)品長(zhǎng)期暢銷不衰。知名度的大幅提升，從企業(yè)資產(chǎn)的角度來說，最終形成了商譽(yù)，或提升了企業(yè)的商標(biāo)價(jià)值。大額廣告費(fèi)作為無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)或商譽(yù)）來核算，這樣可以真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際擁有資產(chǎn)的狀況。

（二）將大額廣告費(fèi)用在其受益期內(nèi)分?jǐn)偅鹌谟?jì)入損益

有人建議，將大額廣告費(fèi)用在其受益期內(nèi)分?jǐn)偅鹌谟?jì)入損益。其主要理由是：按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，凡是應(yīng)屬于本期的收入和費(fèi)用，不管是否在本期收付，都應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理；凡是不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在本期收付，都不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用。而配比原則要求，一個(gè)會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)予以確認(rèn)、計(jì)量，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理中，應(yīng)根據(jù)一定期間收入與費(fèi)用之間存在的因果關(guān)系，對(duì)本期的收入和費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。因此，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的要求，對(duì)于大額廣告費(fèi)用應(yīng)在受益期內(nèi)攤銷，逐期計(jì)入損益。

三、對(duì)大額廣告費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法的設(shè)想

筆者認(rèn)為，把大額廣告費(fèi)資本化為無形資產(chǎn)在理論上不符合無形資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上也缺乏可操作性。而將大額廣告費(fèi)用在受益期分?jǐn)偅鹌谟?jì)入損益更具合理性和可行性。這種處理方法關(guān)鍵在于如何合理地確定受益期和選擇具體的分?jǐn)偡椒ā?/p>

（一）大額廣告費(fèi)支出受益期限的確定

關(guān)于大額廣告費(fèi)支出受益期的確定，我們可以借鑒稅收法規(guī)關(guān)于企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除規(guī)定，確定出大額廣告費(fèi)最低攤銷年限。例如，化妝品制造、醫(yī)藥制造、飲料制造行業(yè)（不含酒類制造，下同）的廣告費(fèi)用較其他行業(yè)都比較高，財(cái)稅［2009］72號(hào)文件規(guī)定對(duì)化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，可以確定上述三類行業(yè)大額廣告費(fèi)用的受益期最低為4年，其他行業(yè)大額廣告費(fèi)用的受益期最低年限則可以定為6年。

?參見應(yīng)品廣《中國(guó)需要什么樣的競(jìng)爭(zhēng)中立?(下)——不同立場(chǎng)之比較及啟示》，《中國(guó)價(jià)格監(jiān)管與反壟斷》2015年第3期。

（二）大額廣告費(fèi)攤銷方法的選擇

關(guān)于大額廣告費(fèi)攤銷方法的選擇，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況進(jìn)行選擇：

1.企業(yè)處于成長(zhǎng)期。企業(yè)處于成長(zhǎng)期時(shí)，廣告費(fèi)的投入對(duì)收入增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)是逐漸顯現(xiàn)出來的。即隨著廣告效應(yīng)的逐漸顯現(xiàn)，企業(yè)知名度的逐步提高，收入增長(zhǎng)呈現(xiàn)由慢到快的趨勢(shì)。根據(jù)配比原則，收入在廣告的作用下逐年遞增，廣告費(fèi)用的攤銷也應(yīng)該是在受益期內(nèi)逐期增加。我們可以采用年數(shù)總和遞增法。

例1：某化妝品企業(yè)剛成立不久，知名度還不高。某年初投入一筆40萬元廣告費(fèi)。此企業(yè)從屬化妝品行業(yè)，由前述受益期確定方法的設(shè)想，該企業(yè)廣告費(fèi)最低受益期不得短于4年。假如會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)情況和經(jīng)驗(yàn)確定其受益期為4年。則對(duì)該廣告費(fèi)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）第一年初支付廣告費(fèi)時(shí)：

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 400 000

貸：銀行存款 400 000

（2）第一年末攤銷廣告費(fèi)時(shí)：

第一年攤銷=400 000×［1/（1+2+3+4）］=40 000（元）

借：銷售費(fèi)用 40 000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 40 000

以后各年廣告費(fèi)攤銷計(jì)算如下，其會(huì)計(jì)分錄略：

第二年攤銷=400 000×［2/（1+2+3+4）］=80 000（元）

第三年攤銷=400 000×［3/（1+2+3+4）］=120 000（元）

第四年攤銷=400 000×［4/（1+2+3+4）］=160 000（元）

2.企業(yè)處于成熟期，各項(xiàng)發(fā)展穩(wěn)定。這時(shí)大額廣告費(fèi)的投入只是鞏固企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)地位，收入增長(zhǎng)比較穩(wěn)定。因此，可以簡(jiǎn)單把大額廣告費(fèi)對(duì)各受益期內(nèi)收入增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)視作等同的，在各受益期內(nèi)平均分?jǐn)偞箢~廣告費(fèi)。

例2：某化妝品企業(yè)處于成熟期，某年初投入一筆40萬元廣告費(fèi)。此企業(yè)從屬化妝品行業(yè)，由前述受益期確定方法的設(shè)想，該企業(yè)廣告費(fèi)最低受益期不得短于4年。假如會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)情況和經(jīng)驗(yàn)確定受益期為4年。

1.第一年初支付廣告費(fèi)時(shí)：

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 400 000

貸：銀行存款 400 000

2.每年攤銷=400 000/4=100 000（元）

連續(xù)四年攤銷分錄為：

借：銷售費(fèi)用 100 000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 100 000

綜上，對(duì)于企業(yè)的廣告費(fèi)支出不能籠統(tǒng)地在發(fā)生時(shí)全部記入當(dāng)期“銷售費(fèi)用”賬戶，對(duì)于大額的廣告費(fèi)用應(yīng)在受益期分情況處理，以符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則。盡管上述的會(huì)計(jì)處理僅是一種設(shè)想，尚有不完善之處，但這種處理方法還是有一定的可操作性，目的在于拋磚引玉，以引起對(duì)廣告費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行改進(jìn)的重視。