李小艷

（西安文理學(xué)院，陜西 西安 710000）

財政部出臺了《高等學(xué)校會計制度（2010征求意見稿）》，引入了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制進行固定資產(chǎn)折舊核算，既能真實反映資產(chǎn)價值，又能合理確定教育成本。高校如何貫徹執(zhí)行該制度，筆者擬在對征求意見稿中關(guān)于折舊核算的方法及賬務(wù)處理方面結(jié)合實際工作，提出自己的觀點及相關(guān)建議。

一、征求意見稿中固定資產(chǎn)折舊尚需明確和完善的問題

在征求意見稿中，尚存在一些不妥或不明確的規(guī)定，如固定資產(chǎn)標準的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的方式及年限等。

第一，在征求意見稿中對高校固定資產(chǎn)標準的規(guī)定為2000元以上[1]，但是2012年4月1日起執(zhí)行的新《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》第四十條規(guī)定“固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價值在1000元以上（其中：專用設(shè)備單位價值在1500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理?！盵2]高等學(xué)校屬于事業(yè)單位，而固定資產(chǎn)標準卻與事業(yè)單位規(guī)定的1000元不同，因此，筆者認為應(yīng)與《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》標準一致，便于各種國家統(tǒng)計口徑的統(tǒng)一。

第二，在折舊方法上，征求意見稿中規(guī)定“在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本。高等學(xué)校應(yīng)當采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。”[1]這一規(guī)定是對所有的固定資產(chǎn)統(tǒng)一采用年限平均法進行計提折舊，按照企業(yè)會計制度規(guī)定，根據(jù)不同類別固定資產(chǎn)的損耗方式可以采取不同的折舊方法，因此產(chǎn)生了年限平均法、工作量法、加速折舊法(雙倍余額遞減法)等，從而合理地將固定資產(chǎn)價值在各攤銷期間進行攤銷。但由于高校的性質(zhì)不同于企業(yè)，其折舊是不能完全通過出售教育服務(wù)收入來補償?shù)?，因此，筆者認為采用年限平均法簡單可行，更符合高校實際管理需要及固定資產(chǎn)折舊的特點。

第三，征求意見稿中規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當按月對固定資產(chǎn)計提折舊，但是文物文化資產(chǎn)、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外”[1]。由于目前高校固定資產(chǎn)數(shù)量大、種類多、價值高、管理復(fù)雜，對固定資產(chǎn)計提折舊是高校財務(wù)管理與核算的重大變革與挑戰(zhàn)，高校會計人員需盡快從“收付實現(xiàn)制”思維模式向“權(quán)責(zé)發(fā)生制”思維模式轉(zhuǎn)變，并要對固定資產(chǎn)進行全面清查，核算原值、折舊凈值，這個基礎(chǔ)工作是一個耗時耗力耗工的巨大工程，卻是計提折舊的基礎(chǔ)與前提，否則計提折舊無從談起。但是每月對增減的固定資產(chǎn)進行梳理，核算增減的折舊，該工作太過繁瑣，只能增加會計人員的日常工作量，由于高校的成本核算周期一般可按學(xué)期或?qū)W年計算，因此，筆者認為可按半年或年計提折舊，不必按月計提。

第四，征求意見稿中規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)?！盵1]這規(guī)定給了高校更多的選擇空間，會造成各高校對固定資產(chǎn)進行不同的分類，制定不同的折舊年限，無疑會導(dǎo)致各高校會計信息無可比性。因此，筆者認為應(yīng)該對高校固定資產(chǎn)統(tǒng)一劃分類別，并針對固定資產(chǎn)類別規(guī)定統(tǒng)一的折舊年限。

二、具體解決方法及會計處理

（一）設(shè)計科學(xué)合理可行的明細科目，統(tǒng)一劃分資產(chǎn)類別、明細目錄及折舊年限

高等學(xué)校應(yīng)參考已執(zhí)行的行政事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則，首先，將固定資產(chǎn)分為六大類并設(shè)立為二級明細科目：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。其次，在六大類之下再按照國家教育部高等教育司編寫的《高等學(xué)校固定資產(chǎn)分類及編碼》分為十五細類并設(shè)立為三級明細科目：01000000房屋及構(gòu)筑物；02000000土地及植物；03000000儀器儀表；04000000機電設(shè)備；05000000電子設(shè)備；06000000印刷機械；07000000衛(wèi)生醫(yī)療器械；08000000文體設(shè)備；09000000標本模型；10000000文物及陳列品；11000000圖書；12000000工具、量具和器具；13000000家具；14000000行政辦公設(shè)備；15000000被服裝具。最后，按照使用用途分教育、科研、管理和其他等設(shè)立四級明細科目。若不設(shè)三、四明細科目，也可通過資產(chǎn)部門提供的固定資產(chǎn)統(tǒng)計表得出以上相關(guān)信息。

可參考工商業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限，針對十五細類固定資產(chǎn)規(guī)定統(tǒng)一的折舊年限，對特殊的固定資產(chǎn)的使用年限特別作出規(guī)定。

這樣既可以滿足資產(chǎn)管理類別的要求，便于資產(chǎn)部門和財務(wù)部門之間的對賬，又可以滿足折舊費用的用途分析，便于歸集相應(yīng)折舊損耗的科目，實現(xiàn)教育成本的核算。

（二）完成固定資產(chǎn)的清查工作

首先，財務(wù)部門與資產(chǎn)部門應(yīng)做好固定資產(chǎn)折舊前的固定資產(chǎn)全面清產(chǎn)核資工作，固定資產(chǎn)賬簿不完善的還需進一步完善相關(guān)基礎(chǔ)信息，如資產(chǎn)的使用部門、現(xiàn)狀、購置日期等信息，為建立固定資產(chǎn)折舊制度奠定基礎(chǔ)。其次，根據(jù)清查結(jié)果進行相應(yīng)的會計調(diào)整，固定資產(chǎn)有盤盈的，根據(jù)其新舊程度、可利用價值，參考市場同類價格增加固定資產(chǎn)，對于房屋及建筑物已交付使用但遲遲不辦理竣工結(jié)算的長期掛賬的在建工程，需及時估價增加固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”貸記“固定基金”；固定資產(chǎn)有盤虧和報損的，上報上級主管部門和同級財政部門審批，依據(jù)上級財政部門的批復(fù)文件減少固定資產(chǎn)，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”；固定資產(chǎn)的殘值收入按照“收支兩條線”的規(guī)定，上交財政，借記“應(yīng)繳財政專戶款”，貸記“銀行存款”。針對按照舊制度固定資產(chǎn)核算標準已納入固定資產(chǎn)核算，而按照新制度標準不夠納入固定資產(chǎn)核算屬于按存貨核算的一些固定資產(chǎn)，需將不夠標準的予以剔除，按照固定資產(chǎn)原值減少資產(chǎn)，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”，將未領(lǐng)用的轉(zhuǎn)為存貨管理，借記“存貨”，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”，待以后領(lǐng)用存貨時再按規(guī)定一次性計入費用類科目。通過以上賬務(wù)處理，確保固定資產(chǎn)符合新制度的定義，并且做到賬賬相符、賬卡相符、賬物相符。

（三）補提折舊的會計處理

啟用新制度時，根據(jù)全面清查的固定資產(chǎn)的使用狀況，包括固定資產(chǎn)的原值、購置日期、存在狀態(tài)等，編制一份固定資產(chǎn)分類及折舊明細表，按照教育部制定的固定資產(chǎn)類別明細及使用年限，分別列出固定資產(chǎn)原值、預(yù)計使用年限、累計使用年限等，采用年限平均法計算得出年折舊額及累計折舊額。例如，下表為2012年末某學(xué)校資產(chǎn)分類及折舊計提明細表：

2012年某學(xué)校資產(chǎn)分類及折舊計提明細表

首先，作分錄一，借記“固定基金30000元”，貸記“長期資產(chǎn)占用30000元”科目。

其次，作分錄二，將一次性補提以前未提的累計折舊額借記“以前年度調(diào)整18000元”（即商學(xué)院“教育費用—資產(chǎn)折耗3000元”“科研費用—資產(chǎn)折耗3000元”、“管理費用—資產(chǎn)折耗3000元”，化工學(xué)院“教育費用—資產(chǎn)折耗3000元”“科研費用—資產(chǎn)折耗3000元”、“管理費用—資產(chǎn)折耗3000元”合計18000元），貸記“累計折舊—通用設(shè)備—電子設(shè)備—教育6000元”、“累計折舊—通用設(shè)備—電子設(shè)備—科研6000元”、“累計折舊—通用設(shè)備—電子設(shè)備—管理6000元”。

最后，作分錄三，借記“長期資產(chǎn)占用”，貸記“以前年度調(diào)整”將“以前年度調(diào)整”貸方余額全部結(jié)轉(zhuǎn)到“長期資產(chǎn)占用”借方。

通過這樣的賬務(wù)處理后，各科目余額如下：

“固定基金”科目余額等于0元（=30000-30000）；

“長期資產(chǎn)占用”科目余額等于12000元（=30000-18000）；

“以前年度調(diào)整”科目余額等于0元（=30000-30000）；

“累計折舊”科目余額等于18000元（=6000+6000+6000）；

固定資產(chǎn)的凈值12000元等于“固定資產(chǎn)”（原值）科目余額30000元減去“累計折舊”科目余額18000元。

（四）按年計提折舊的會計處理

征求意見稿中固定資產(chǎn)的折舊作如下處理: 借記“教育費用”“科研費用”、“管理費用”“離退休保障費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。對于“累計折舊”科目，提出應(yīng)當對應(yīng)固定資產(chǎn)類別、項目或用途設(shè)置明細科目，進行明細核算?！袄塾嬚叟f”作為“固定資產(chǎn)”的減項，應(yīng)與“固定資產(chǎn)”的明細科目設(shè)置相同，這樣才能對應(yīng)地反映各類別固定資產(chǎn)的凈值。假如根據(jù)上表2012年某學(xué)校資產(chǎn)分類及折舊計提明細表計提2013年折舊。按年計提折舊的會計處理為:借記部門—商學(xué)院“教育費用—資產(chǎn)折耗1000元”“科研費用—資產(chǎn)折耗1000元”、“管理費用—資產(chǎn)折耗1000元”，借記部門—化工學(xué)院“教育費用—資產(chǎn)折耗1000元”“科研費用—資產(chǎn)折耗1000元”、“管理費用—資產(chǎn)折耗1000元”，貸記“累計折舊—通用設(shè)備—電子設(shè)備—教育2000元”、“累計折舊—通用設(shè)備—電子設(shè)備—科研2000元”、“累計折舊—通用設(shè)備—電子設(shè)備—管理2000元”。

三、總結(jié)

市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展帶動教育改革的不斷深入，高校的財務(wù)管理趨于復(fù)雜化和多樣化。因此，各高校應(yīng)積極采取有力措施來適應(yīng)新高校財務(wù)制度的要求，轉(zhuǎn)變思想觀念，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，合理確認核算內(nèi)容，科學(xué)核算教育成本，真實反映高校財務(wù)狀況和產(chǎn)權(quán)狀況，保證信息質(zhì)量的真實可靠，維護資產(chǎn)的安全完整。在新會計制度執(zhí)行過程中，肯定會遇到各種各樣的問題，同行業(yè)及部門之間，應(yīng)加強相互學(xué)習(xí)，交流經(jīng)驗，學(xué)習(xí)對方長處，取長補短，保證新《高等學(xué)校財務(wù)制度》得到有效的貫徹執(zhí)行，促進高校的長期穩(wěn)定發(fā)展。

[1]財政部：《高等學(xué)校會計制度》(2010征求意見稿)

[2]財政部：《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》2012

[3]彭曉虹：《高校固定資產(chǎn)折舊問題的探討》，華南理工大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)2011年第13卷第2期