（沈陽大學 遼寧沈陽110044）

在我國目前的稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅是第一大稅種，其使用范圍涵蓋除建筑業(yè)的第二產(chǎn)業(yè)、工業(yè)和商業(yè)企業(yè)；而營業(yè)稅是地方第一大稅種，使用范圍是第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)，二者并行征收。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，兩稅并存的弊端日益顯現(xiàn)，而將增值稅范圍擴大至全部的商品和勞務，以增值稅代替營業(yè)稅，將有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進三大產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

一、增值稅擴圍改革的微觀影響分析

（一）收入確認發(fā)生變化。如果企業(yè)處于完全競爭市場，其服務價格由市場決定，企業(yè)定價能力較弱或無定價權(quán)，其客戶所承受的購買金額不因稅種的變化而變化。但如果企業(yè)能夠自主定價，且客戶屬于一般納稅人能夠抵扣“營改增”后的進項稅額，則買方支付的含稅購買金額可能有所提高。由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，“營改增”后企業(yè)將收到的含稅收入計算增值稅及所得稅時應換算為不含稅收入，因此“營改增”后收入的確認將發(fā)生一定的變化。

（二）所得稅稅前扣除額發(fā)生變化。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，根據(jù)所得稅法，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在所得稅前扣除。“營改增”后，由于增值稅屬于價外稅，企業(yè)繳納的增值稅不能在所得稅前扣除，因此將對應納稅所得額產(chǎn)生一定的影響。

（三）流轉(zhuǎn)稅額發(fā)生變化。營業(yè)稅根據(jù)取得收入計提，一般無抵扣項，存在重復納稅的問題?！盃I改增”后，由于增值稅一般納稅人可以抵扣進項稅額，包括購置固定資產(chǎn)取得的增值稅進項稅額、購置商品和服務取得的增值稅進項稅額等，企業(yè)承擔的流轉(zhuǎn)稅負及相關(guān)的各項附加將在一定程度上有所降低。進一步而言，固定資產(chǎn)的入賬價值、折舊額也將隨之發(fā)生變化。

（四）“營改增”對凈利潤和納稅額影響的案例分析。

案例：假定某服務企業(yè)A年收入1 500萬元，人工成本380萬元，當年購進的材料120萬元（含稅）；當年購進固定資產(chǎn)100萬元（含稅），折舊期為10年；前期固定資產(chǎn)當期折舊40萬元；管理費用、財務費用等20萬元。假定購進材料全部為當年的收益性支出，城建稅等流轉(zhuǎn)稅附加為營業(yè)稅或增值稅的 10%，所得稅稅率為25%，假定A企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，其他稅種忽略不計。

A企業(yè)在繳納營業(yè)稅時，營業(yè)稅及附加=1 500×5%（1+10%）=82.5（萬元）；稅前利潤=1 500-82.5-380-120-10-40-20=847.5（萬元）；應交所得稅=847.5×25%=211.875（萬元）；稅后凈利潤=365-211.875=153.125（萬元）；A 企業(yè)各種稅額合計=82.5+211.875=294.375（萬元）。

當營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅后，假定A企業(yè)符合一般納稅人的認定條件。企業(yè)處于競爭性服務行業(yè)，根據(jù)經(jīng)濟學的理論，買方支付的總金額和賣方收到的總金額不變，市場均衡價格是含稅的價格，即營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅后A的含稅收入不變，當年取得的含稅收入為1 500萬元。根據(jù)“營改增”的規(guī)定，增值稅稅率為6%。假定A企業(yè)當年購進的材料服務及固定資產(chǎn)均取得了增值稅專用發(fā)票，且都符合抵扣的條件。根據(jù)“營改增”試點相關(guān)規(guī)定，對于涉及的固定資產(chǎn)，即使屬于兼用情況，也準予將增值稅一般納稅人的固定資產(chǎn)進項稅額全額扣除。

此時，增值稅及附加的計算中，銷項稅額=1 500/（1+6%）×6%=84.91（萬元）；進項稅額=120/（1+17%）×17%+100/（1+17%）×17%=31.97（萬元）； 應交增值稅=84.91-31.87=53.04（萬元）；應交增值稅附加=53.04×10%=5.304（萬元）。當期購進的固定資產(chǎn)所提折舊=［100/(1+17%)］/10=8.55（萬元）。 稅前利潤=1 500/（1+6%）-5.304-380-100/(1+17%)-8.55-40-20=875.766（萬元）。應交所得稅=875.766×25%=218.9415（萬元）。稅后凈利潤=875.766-218.9415=656.8245（萬元）。A企業(yè)各種稅額合計=53.04+5.304+218.9415=277.2855（萬元）。

如果A企業(yè)能夠自主定價，所繳納的增值稅由客戶承擔，那么其稅前利潤、應交所得稅、稅后凈利潤、納稅總額對比如表1所示。

表1 稅前利潤、應交所得稅、稅后凈利潤、納稅總額對比 單位：萬元

通過上述分析可以看出，“營改增”后服務企業(yè)繳納的各項稅額有所降低，稅后凈利潤也有所增長。與A企業(yè)相似，如果服務型企業(yè)稅前收入不變，稅后凈利潤盡管有所增長但幅度不大；如果服務型企業(yè)能夠保持稅后收入不變，則稅后凈利潤將會有較大幅度的增長。

二、增值稅擴圍改革的宏觀影響分析

（一）增值稅擴圍改革對稅收體制的影響。國家稅務局負責中央和中央、地方共享稅收的征管，地方稅務局負責地方稅收的征管。營業(yè)稅是地方政府的主體稅種，是現(xiàn)行分稅制得以施行的重要基礎(chǔ)。增值稅擴圍改革的推行即擴大增值稅征收范圍、調(diào)減甚至取消營業(yè)稅會使原地方稅成為共享稅，這將挑戰(zhàn)現(xiàn)行分稅制的基礎(chǔ)條件。目前地方財政對營業(yè)稅的依賴度如表2所示。增值稅擴圍改革將導致地方政府財政收入的大幅度降低，這直接影響地方政府有效行使基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、提供公共服務的職能，需要中央政府為地方政府尋找新的財稅收入來源或重新設(shè)定增值稅分成比例，現(xiàn)行分稅制體制的重新構(gòu)建已經(jīng)刻不容緩。

表2 地方對營業(yè)稅的依賴度 單位：億元

（二）增值稅擴圍改革對地方財政收入的影響。2012年國內(nèi)增值稅收入為26 415.69億元，占稅收總量的26.26%，為我國第一大稅種。同期營業(yè)稅收入為15 747.53億元，占稅收總收入的比重為15.6%。2012年全國性地方財政收入中增值稅約為5 196億元，占地方財政收入比例約為15.9%；營業(yè)稅收入占地方財政收入比例約為33.7%。目前增值稅已為共享稅，若再將營業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅，增值稅份額將接近稅收總量的一半?？梢?，增值稅擴圍對地方財政影響巨大，并且在其他國稅、地稅共存的省份推行增值稅擴圍改革時，將由國稅部門征收原屬地稅部門征收范圍的稅收，國稅收入將大幅度增加，而地稅收入將明顯減少，地方財政減收。

（三）增值稅擴圍改革對行業(yè)發(fā)展的影響。從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來看，增值稅擴圍改革將大部分服務性企業(yè)納入增值稅的征稅范圍之內(nèi)，有利于其形成完整的稅收鏈條。推行增值稅改革之后，物流及部分生產(chǎn)性服務業(yè)等行業(yè)將享受到增值稅抵扣所帶來的稅收優(yōu)惠，這項改革將降低我國服務業(yè)的行業(yè)稅負，極大地促進服務業(yè)的發(fā)展，有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與升級，實現(xiàn)我國經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的戰(zhàn)略目標。就上、下游行業(yè)而言，在企業(yè)外購服務時可以全額抵扣上一環(huán)節(jié)的增值稅，降低了下游行業(yè)的稅負，有利于促進行業(yè)分工細化、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

三、推進稅制改革的建議措施

（一）重新構(gòu)建增值稅收入分享體制，確保地方財政收入穩(wěn)定。需要重新劃定中央、地方稅收分成，即“按比例分享”模式。新的劃分模式應保持地方稅收既有財力，即按照全國的一個平均基數(shù)調(diào)整擴圍改革后的增值稅分享比例，再通過稅收返還或轉(zhuǎn)移支付等手段對省際之間的差異進行微調(diào)，可大體解決現(xiàn)行財政體制對擴圍改革的阻力。在對稅收返還地區(qū)的分配結(jié)構(gòu)進行調(diào)整時，不能僅依據(jù)稅收來源地這個單一標準，還應考慮增值稅在生產(chǎn)地與消費地之間的實際承受情況。

（二）分步驟、分行業(yè)，有針對、有重點地穩(wěn)步推進擴圍改革。由于目前我國存在市場經(jīng)濟不夠成熟、企業(yè)之間差異明顯以及國家稅收征管體制有待完善等問題，因此，建立一套各環(huán)節(jié)征收到位、覆蓋全面的增值稅征收體系需要分步驟、分行業(yè)進行。在試點的基礎(chǔ)上，可在與貨物交易密切相連的服務業(yè)中推行一套完整的商品流轉(zhuǎn)稅征收辦法。這樣可以促進社會分工日趨專業(yè)化，同時也便于簡化稅制和稅收征管。當?shù)谝徊礁母飳嵤┹^為完善時，再利用已取得的擴圍成果，將金融業(yè)、保險業(yè)、咨詢業(yè)等與貨物交易關(guān)系不甚密切的服務業(yè)納入增值稅的征收范圍，采取簡易課征的辦法，這樣既不破壞其他服務業(yè)增值稅征收的運作機制，又能實現(xiàn)科學、高效的稅收征管。