●安 琳 梁 森 安景花

平衡計(jì)分卡是根據(jù)企業(yè)組織的戰(zhàn)略要求而精心設(shè)計(jì)的指標(biāo)體系，在廣泛研究和不斷實(shí)踐中日益受到越來(lái)越多的關(guān)注。本文以中國(guó)人民大學(xué)研究生科學(xué)研究基金項(xiàng)目為背景，嘗試性地探討了在財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)中構(gòu)建基于平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略性績(jī)效管理體系的現(xiàn)實(shí)意義和主要方法。

一、平衡計(jì)分卡在財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)中應(yīng)用的可行性

（一）當(dāng)前財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)工作中存在的問(wèn)題

我國(guó)政府投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)還處于起步階段，尚未形成一個(gè)完整、系統(tǒng)的體系。在理論和實(shí)踐方面還存在很多問(wèn)題。

1、基本理念和概念方面的問(wèn)題。從審計(jì)、財(cái)政和發(fā)展改革委三個(gè)部門(mén)的現(xiàn)狀可以看出，三個(gè)部門(mén)對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)存在差異。從審計(jì)部門(mén)的職能出發(fā)，會(huì)依據(jù)審計(jì)法的要求，對(duì)相關(guān)資金收支的真實(shí)性、合法性和效益進(jìn)行審計(jì)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)、后續(xù)的效益審計(jì)以及最新的績(jī)效審計(jì)，均以資金的流動(dòng)、使用為主線展開(kāi)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)關(guān)注的是資金流動(dòng)的真實(shí)、合規(guī)的結(jié)果，效益審計(jì)則是增加了對(duì)資金使用產(chǎn)生的直接效果的分析，績(jī)效審計(jì)擴(kuò)大到對(duì)項(xiàng)目產(chǎn)生的影響的分析。從財(cái)政部門(mén)的職能出發(fā)，財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)強(qiáng)調(diào)的是財(cái)政預(yù)算支出的績(jī)效水平。從國(guó)家發(fā)改委的職能出發(fā)，對(duì)投資項(xiàng)目的評(píng)價(jià)是核心內(nèi)容。但是，不論審計(jì)、財(cái)政和發(fā)改委各自對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)和理解如何，三個(gè)部門(mén)擁有一個(gè)共同的特征，即對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)是在本部門(mén)職能基礎(chǔ)上形成的。這種認(rèn)識(shí)，或者理念，帶有明顯的部門(mén)特征、內(nèi)部特征，或者說(shuō)政府特征。無(wú)論是績(jī)效審計(jì)，還是財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)，或者是投資項(xiàng)目的管理，我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)政策和制度安排中反映出的最典型的理念是“以我為主”，各個(gè)部門(mén)均是從自身的角度考慮、分析問(wèn)題，履行管理職能。在這種思維模式，或者“以政府為主”的理念支配下，政府投資的績(jī)效評(píng)價(jià)往往成為了政府的“自我評(píng)價(jià)”，而不是更為客觀的第三方評(píng)價(jià)。在這種單向性理念支配下，績(jī)效評(píng)價(jià)的進(jìn)一步發(fā)展受到制約。這種制約體現(xiàn)在多方面：一是執(zhí)行績(jī)效評(píng)價(jià)的主體，只是相關(guān)的管理部門(mén)，并未包括受投資項(xiàng)目影響的各個(gè)利益群體對(duì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)；二是評(píng)價(jià)的范圍相對(duì)狹小，僅局限于績(jī)效評(píng)價(jià)對(duì)象的內(nèi)部，較少考慮外部如財(cái)政固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)中關(guān)注的重心在項(xiàng)目本身，評(píng)價(jià)指標(biāo)大多數(shù)是項(xiàng)目?jī)?nèi)部因素的分析評(píng)價(jià)指標(biāo)；三是各個(gè)相關(guān)部門(mén)所進(jìn)行的績(jī)效評(píng)價(jià)工作盡管各自帶有本部門(mén)的特征，但具體到評(píng)價(jià)對(duì)象，如政府投資項(xiàng)目，則評(píng)價(jià)內(nèi)容基本雷同。

除了理念落后之外，績(jī)效評(píng)價(jià)概念本身也存在爭(zhēng)議。目前，國(guó)內(nèi)關(guān)于“績(jī)效”的概念并不統(tǒng)一，各個(gè)部門(mén)有各自的認(rèn)識(shí)。一部分將“績(jī)效”視為“效益、效率和有效性”的統(tǒng)稱，包括行為過(guò)程和行為結(jié)果兩個(gè)方面。有的人則將“績(jī)效”視為“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性”的總和，即“3E”的概念。另外有人在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的基礎(chǔ)上進(jìn)一步擴(kuò)大績(jī)效概念，加上了“環(huán)境性和適當(dāng)性”兩個(gè)方面的理解，形成了“5E”的概念。概念上的不一致，給績(jī)效評(píng)價(jià)工作的開(kāi)展帶來(lái)了影響。如果績(jī)效審計(jì)采用一種概念，而財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)采用的是另外一種概念時(shí)，即使是同一個(gè)政府投資項(xiàng)目，其績(jī)效評(píng)價(jià)工作因評(píng)價(jià)主體的不同，也將會(huì)得出不同的結(jié)論。這種情況的存在，一不利于各個(gè)部門(mén)從不同的角度開(kāi)展統(tǒng)一的績(jī)效評(píng)價(jià)工作，二不利于對(duì)評(píng)價(jià)客體（如政府投資項(xiàng)目）進(jìn)行準(zhǔn)確把握和判斷，三不利于建立統(tǒng)一的績(jī)效評(píng)價(jià)方法和指標(biāo)體系，四不利于形成統(tǒng)一的績(jī)效評(píng)價(jià)政策。

2、評(píng)價(jià)方法和指標(biāo)方面的問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)方法和指標(biāo)方面主要存在以下問(wèn)題：

一是指標(biāo)體系分類不科學(xué)。例如當(dāng)前在指標(biāo)分類中我國(guó)財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)大致分為定量和定性、共性和個(gè)性等指標(biāo)大類，指標(biāo)的科學(xué)性與實(shí)用性、全面性與簡(jiǎn)明性難以兼顧。另外，一些指標(biāo)體系在通用指標(biāo)與專業(yè)指標(biāo)之間的區(qū)分比較模糊，難以體現(xiàn)出指標(biāo)體系的針對(duì)性；一些指標(biāo)體系設(shè)計(jì)比較單一，沒(méi)有綜合考慮到財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的復(fù)雜性、財(cái)政投資項(xiàng)目種類的多樣性，使用單一指標(biāo)體系難以反映財(cái)政專項(xiàng)資金的真實(shí)績(jī)效。

二是指標(biāo)設(shè)計(jì)依據(jù)不科學(xué)。指標(biāo)設(shè)計(jì)的依據(jù)應(yīng)體現(xiàn)為績(jī)效評(píng)價(jià)價(jià)值導(dǎo)向。不同的財(cái)政投資項(xiàng)目、財(cái)政部門(mén)以及項(xiàng)目主管部門(mén)，績(jī)效評(píng)價(jià)的價(jià)值導(dǎo)向不同。但是目前我國(guó)的財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)體系在指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)價(jià)值導(dǎo)向的體現(xiàn)不明確，有的根據(jù)項(xiàng)目的投入、過(guò)程、產(chǎn)出、效果四個(gè)步驟設(shè)計(jì)指標(biāo)體系；也有根據(jù)“3E”方法，將指標(biāo)體系的內(nèi)容歸于經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性三個(gè)方面等。在確定指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)口徑不統(tǒng)一，缺少明確準(zhǔn)繩，經(jīng)常在不同的指標(biāo)體系中混合使用計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)等，造成多重標(biāo)準(zhǔn)，影響評(píng)價(jià)質(zhì)量。另外，一些指標(biāo)體系設(shè)計(jì)時(shí)以項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程與項(xiàng)目的產(chǎn)出效益相結(jié)合為依據(jù)，雖然可以考評(píng)項(xiàng)目建設(shè)中各個(gè)進(jìn)程的績(jī)效，但在實(shí)際操作中卻存在重復(fù)評(píng)價(jià)現(xiàn)象，比如資金使用通常具有連續(xù)性，但分塊進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)既不容易操作，也難以保證評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。

3、工作制度和政策方面的問(wèn)題。與績(jī)效評(píng)價(jià)方法和指標(biāo)體系的建設(shè)相同，我國(guó)現(xiàn)行的績(jī)效評(píng)價(jià)工作制度和政策也不統(tǒng)一。審計(jì)署在2008至2012年審計(jì)工作規(guī)劃中提出了全面開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的要求，但沒(méi)有明確相應(yīng)的績(jī)效審計(jì)工作制度，而是在既有制度下開(kāi)展了績(jī)效審計(jì)的工作。和績(jī)效審計(jì)的相關(guān)政策，根據(jù)現(xiàn)有資料，也未見(jiàn)明確。相比較而言，財(cái)政部通過(guò)若干相關(guān)政策的出臺(tái)，建立了相應(yīng)的工作制度和管理政策。如《財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》規(guī)定，財(cái)政部門(mén)和各預(yù)算部門(mén)是績(jī)效評(píng)價(jià)的主體。同時(shí)，財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)制定績(jī)效評(píng)價(jià)規(guī)章制度，指導(dǎo)、檢查各部門(mén)的績(jī)效評(píng)價(jià)工作，并根據(jù)需要對(duì)部門(mén)支出績(jī)效實(shí)施評(píng)價(jià)和再評(píng)價(jià)。而部門(mén)負(fù)責(zé)組織實(shí)施本部門(mén)的績(jī)效評(píng)價(jià)工作。但是，財(cái)政部的工作制度和政策，只適用于財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)工作，并不適用于其他部門(mén)開(kāi)展的績(jī)效評(píng)價(jià)。

4、管理體制和辦法方面的問(wèn)題?，F(xiàn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的管理體制和辦法，還處于部門(mén)分割和獨(dú)立的狀態(tài)。審計(jì)部門(mén)依據(jù)審計(jì)法的規(guī)定，結(jié)合自身工作特點(diǎn)，按照既有審計(jì)工作管理體制依法進(jìn)行績(jī)效審計(jì)工作。而財(cái)政部門(mén)則依據(jù)財(cái)政部頒布的若干政策文件，開(kāi)展財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)工作。統(tǒng)一、專門(mén)針對(duì)政府投資項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)管理體制和辦法，還是一個(gè)空白。作為投資主管部門(mén)的國(guó)家發(fā)改委，也尚未出臺(tái)投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的相關(guān)政策，相應(yīng)的管理體制和辦法自然也是空白。

這種狀況的存在，是我國(guó)績(jī)效評(píng)價(jià)工作起步晚、經(jīng)驗(yàn)少的歷史性結(jié)果，有其客觀原因。從總體上看，由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理體制轉(zhuǎn)變是一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的過(guò)程，政府投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)體制和辦法的建立，也需要長(zhǎng)時(shí)期的探索。

（二）財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)引入平衡計(jì)分卡的必要性

將平衡計(jì)分卡引入財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)，是按照平衡計(jì)分卡原理分別確定財(cái)政投資項(xiàng)目的使命、愿景以及戰(zhàn)略，從而建立起一套基于平衡計(jì)分卡的財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。通過(guò)引入平衡計(jì)分卡，解決了在財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)中關(guān)于評(píng)價(jià)內(nèi)容即“評(píng)價(jià)什么”的問(wèn)題，解決了指標(biāo)體系標(biāo)準(zhǔn)與口徑不統(tǒng)一，指標(biāo)內(nèi)容不全面、不完整等問(wèn)題。與其他績(jī)效管理指標(biāo)體系相比，平衡計(jì)分卡關(guān)注的績(jī)效管理目標(biāo)更具可操作性和有效性，可有效體現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向作用。

二、平衡計(jì)分卡與財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的結(jié)合

（一）財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)體系的平衡計(jì)分卡基本模式

第一步要確定一個(gè)適合財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)特點(diǎn)的基本模型。可以根據(jù)企業(yè)組織平衡計(jì)分卡模型進(jìn)行推衍和轉(zhuǎn)換，得到基于平衡計(jì)分卡模式的財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)基本模型。羅伯特·卡普蘭和戴維·諾頓提出企業(yè)組織平衡計(jì)分卡基本模式如下圖1所示：

圖1

該模式清晰地反映了企業(yè)組織的戰(zhàn)略邏輯和價(jià)值創(chuàng)造途徑，并有效地體現(xiàn)了企業(yè)的盈利性特點(diǎn),很多企業(yè)組織的平衡計(jì)分卡都是參照這一模式而設(shè)計(jì)的。由于財(cái)政投資項(xiàng)目的特殊性，使用平衡計(jì)分卡時(shí)不能照搬企業(yè)組織的模式，要根據(jù)財(cái)政投資項(xiàng)目的特殊性質(zhì)和內(nèi)容將客戶、財(cái)務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等基于企業(yè)組織的內(nèi)容層面進(jìn)行轉(zhuǎn)換，建立新的與財(cái)政投資項(xiàng)目相匹配的各層面具體內(nèi)容，明確體現(xiàn)財(cái)政投資項(xiàng)目與企業(yè)組織績(jī)效評(píng)價(jià)的顯著區(qū)別。因此，將財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)平衡計(jì)分卡模式設(shè)計(jì)為如下圖2所示：

圖2

（二）平衡計(jì)分卡指標(biāo)在財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的指標(biāo)轉(zhuǎn)換

1、明確使命、核心價(jià)值觀、愿景以及戰(zhàn)略。在財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)平衡計(jì)分卡模式中，財(cái)政投資項(xiàng)目的使命、愿景以及戰(zhàn)略仍然位于平衡計(jì)分卡的頂端。要首先確定財(cái)政投資項(xiàng)目的使命、核心價(jià)值觀、愿景以及戰(zhàn)略，這是建立基于平衡計(jì)分卡的財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)體系的基本依據(jù)，使命、核心價(jià)值觀、愿景以及戰(zhàn)略可以根據(jù)財(cái)政投資項(xiàng)目的具體職能來(lái)確定，分析當(dāng)前發(fā)展水平與發(fā)展目標(biāo)下財(cái)政投資項(xiàng)目應(yīng)產(chǎn)生的效益以及應(yīng)達(dá)到的預(yù)期職能目標(biāo)。財(cái)政投資項(xiàng)目的使命、核心價(jià)值觀、愿景以及戰(zhàn)略會(huì)成為平衡計(jì)分卡目標(biāo)設(shè)計(jì)的依據(jù)，從而幫助進(jìn)一步明確工作內(nèi)容和工作目標(biāo)。分別來(lái)講，使命是財(cái)政投資項(xiàng)目存在的價(jià)值導(dǎo)向和需要發(fā)揮的終極職能，回答了目的問(wèn)題，即“財(cái)政投資項(xiàng)目要在社會(huì)上發(fā)揮什么樣的職能、起到什么樣的影響、創(chuàng)造出什么樣的價(jià)值？”這一問(wèn)題；核心價(jià)值觀是指財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)旨在“保證財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政投資資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展”；愿景是指財(cái)政投資項(xiàng)目的發(fā)展規(guī)劃，反映了財(cái)政投資項(xiàng)目的未來(lái)發(fā)展方向和計(jì)劃，描述了“項(xiàng)目在若干年后是什么樣子？財(cái)政投資項(xiàng)目中長(zhǎng)期目標(biāo)和發(fā)展計(jì)劃是什么？”等問(wèn)題；戰(zhàn)略則強(qiáng)調(diào)財(cái)政投資項(xiàng)目重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，回答了“財(cái)政投資項(xiàng)目如何實(shí)現(xiàn)科學(xué)的良性循環(huán)與可持續(xù)發(fā)展？”這一問(wèn)題。財(cái)政投資項(xiàng)目的戰(zhàn)略選擇在平衡計(jì)分卡中代表了財(cái)政投資項(xiàng)目在一定時(shí)期內(nèi)所重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容或亟須發(fā)揮的關(guān)鍵作用。

2、客戶層面位置提高并被修改為利益相關(guān)者層面。由于企業(yè)組織的盈利性、獲得利益最大化以及滿足股東利益等目標(biāo)特點(diǎn)，財(cái)務(wù)層面位于企業(yè)組織平衡計(jì)分卡基本模式的最上方。財(cái)政投資項(xiàng)目的目標(biāo)與企業(yè)組織目標(biāo)有著顯著差異，它追求的是最大化公共利益，財(cái)務(wù)收益要位居其次。所以“客戶”（各利益相關(guān)者）的訴求才是財(cái)政投資項(xiàng)目最應(yīng)該關(guān)注的內(nèi)容。另外，財(cái)政投資項(xiàng)目的利益相關(guān)者較企業(yè)更加廣泛，既包括財(cái)政投資項(xiàng)目的廣大受眾群眾，各種企、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體，也包括與其發(fā)生關(guān)聯(lián)的上、下級(jí)政府及相關(guān)部門(mén)，因此在財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的平衡計(jì)分卡基本模式中，“客戶層面”應(yīng)該轉(zhuǎn)換成范圍更廣的“利益相關(guān)者層面”。

3、財(cái)務(wù)層面根據(jù)財(cái)政投資項(xiàng)目的財(cái)務(wù)職責(zé)將其調(diào)整到與利益相關(guān)者并列的層面。具體而言，財(cái)政投資項(xiàng)目體現(xiàn)了財(cái)稅資金的利用、運(yùn)作、效率等方面情況，應(yīng)將財(cái)務(wù)層面調(diào)整到與客戶層面并列位置 （即與利益相關(guān)者并列位置），作為一種預(yù)期的績(jī)效目標(biāo)，為財(cái)政投資項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程提供牽引。

4、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面是實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目終極目標(biāo)的重要條件。對(duì)于財(cái)政投資項(xiàng)目和企業(yè)組織，業(yè)務(wù)流程和科技、團(tuán)隊(duì)素質(zhì)的發(fā)展都十分重要。財(cái)政投資項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程的效率、效果直接影響了項(xiàng)目終極目標(biāo)的完成質(zhì)量，而科技含量、團(tuán)隊(duì)素質(zhì)的提高也是項(xiàng)目社會(huì)價(jià)值的重要源泉和支撐，它們深刻影響戰(zhàn)略完成水平的高低。因此，在財(cái)政投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)平衡計(jì)分卡中，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)化，成為了與企業(yè)組織績(jī)效評(píng)價(jià)相一致的因素模塊，仍然為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略、使命、愿景的條件，為實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)提供重要支撐。（本文系中國(guó)人民大學(xué)研究生科學(xué)研究基金、中國(guó)人民大學(xué)科學(xué)研究基金、中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助的項(xiàng)目成果，項(xiàng)目編號(hào)為【12XNH213】）