□（暨南大學(xué) 廣東廣州510000）

審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并披露財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊的聯(lián)合概率，DeAngelo（1981）如此解釋審計(jì)質(zhì)量。目前關(guān)于審計(jì)質(zhì)量國(guó)內(nèi)研究主要集中在影響審計(jì)質(zhì)量的因素上，更多的是規(guī)范性研究，有一定的主觀性。在實(shí)證方面，主要是集中審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)任期、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模上，而很少?gòu)淖?cè)會(huì)計(jì)師的特質(zhì)方面，如年齡、性別、教育背景等方面考慮其出具的審計(jì)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。而Hambric在1984年的研究表明，管理者特質(zhì)（年齡、職業(yè)、教育背景等）影響管理者解讀信息的能力。而我們知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人是出具審計(jì)報(bào)告、制約審計(jì)質(zhì)量信息的主體，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人特質(zhì)（如年齡、性別、學(xué)歷等）很可能會(huì)影響其所出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)法律規(guī)定，出具的審計(jì)報(bào)告上必須有兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名，同時(shí)中注協(xié)還規(guī)定各省市級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)必須公開注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力信息，包括了學(xué)歷和性別。而目前國(guó)內(nèi)在審計(jì)質(zhì)量方面，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特質(zhì)角度展開研究的基本上很少，希望本文具有一定的參考意義。

一、文獻(xiàn)回顧與研究假說

Bantel和jackson（1989）等發(fā)現(xiàn)公司的創(chuàng)新能力和高管的年齡和學(xué)歷存在著密不可分的聯(lián)系；Niessen發(fā)現(xiàn)在共同基金行業(yè)女性的職業(yè)經(jīng)理人更加謹(jǐn)慎，不走極端，在進(jìn)行投資的時(shí)候更規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)；陳傳明、孫俊華（2008）的研究表明，公司高管人員的性別、年齡、教育背景影響著公司的多元性；施丹、程堅(jiān)（2011）的研究發(fā)現(xiàn)，女性審計(jì)師要收比男性審計(jì)師更高的審計(jì)費(fèi)用。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)外對(duì)人口特質(zhì)的研究還主要集中在公司高級(jí)經(jīng)理人的行為上，而在對(duì)審計(jì)師個(gè)人特質(zhì)和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究上非常少，基于此，本文試圖從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特質(zhì)——性別和學(xué)歷兩個(gè)角度來考察其是否會(huì)影響到對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)質(zhì)量的判斷。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷。一般而言，審計(jì)人員的學(xué)歷代表著審計(jì)人員接受教育的程度，進(jìn)而會(huì)影響其行為選擇。Aier等（2005）研究發(fā)現(xiàn)，高學(xué)歷的CFO更不易發(fā)生盈余重述。王霞、薛躍、于學(xué)強(qiáng)（2011）研究發(fā)現(xiàn)，CFO學(xué)歷越高，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表越不易發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)。因而本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷越高，處理新的問題、更新知識(shí)結(jié)構(gòu)的能力就越強(qiáng)，能客觀出具審計(jì)報(bào)告?；谝陨戏治?，我們提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：審計(jì)師的學(xué)歷越高，受教育程度越高，審計(jì)信息質(zhì)量越高。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別。何威風(fēng)等（2010）的研究發(fā)現(xiàn)，高管團(tuán)隊(duì)中男性比例越高的企業(yè)，發(fā)生財(cái)務(wù)重述的概率越高；王霞、薛躍、于學(xué)強(qiáng)（2011）認(rèn)為CFO是女性的企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高?；谝陨蠈W(xué)者的研究，我們推斷，女性審計(jì)師可能更加的保守、謹(jǐn)慎，在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候可能會(huì)降低重要性水平，通過擴(kuò)大審計(jì)范圍，增加審計(jì)工作量來降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，從而提高審計(jì)信息質(zhì)量。而男性審計(jì)師可能會(huì)更加冒險(xiǎn)，更加傾向于設(shè)置比較高的重要性水平，這樣就降低了其發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息差錯(cuò)和財(cái)務(wù)舞弊的狀況，從而出具標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告書，而降低了審計(jì)信息質(zhì)量。基于以上分析，我們得出假設(shè)2：

假設(shè)2：女性審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告較男性審計(jì)師而言獨(dú)立性更強(qiáng)，信息質(zhì)量更高。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本與數(shù)據(jù)。（1）樣本來自于2010年滬市A股全體上市公司，剔除了13家金融企業(yè)。（2）剔除了信息缺失和在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站上注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息缺失的34家，得到有效數(shù)據(jù)755家。（3）數(shù)據(jù)均來源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站。（4）數(shù)據(jù)處理軟件為SAS和excel。

（二）變量的定義。（1）審計(jì)質(zhì)量的替代變量。本文采用審計(jì)意見類型作為替代變量。即我們認(rèn)為在我國(guó)這樣一個(gè)審計(jì)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見越多，說明其獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越高。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷和性別?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字，本文認(rèn)為第一注冊(cè)會(huì)計(jì)師有較高的威望和聲譽(yù)，故選取第一注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷和性別。（3）控制變量的選取。本文在借鑒前人的基礎(chǔ)上，把資產(chǎn)規(guī)模、償債能力、盈利能力、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、成長(zhǎng)性和盈余管理程度等幾個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)為控制變量。

（三）模型的構(gòu)建?；谝延醒芯课墨I(xiàn)，考慮到以上因素，我們?cè)O(shè)計(jì)了2個(gè)logit模型進(jìn)行回歸，模型的表達(dá)式為：

表1 變量名及含義

三、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)。從表2中我們不難發(fā)現(xiàn)，2010年被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的一共有706家，而非標(biāo)準(zhǔn)意見的有49家。我們發(fā)現(xiàn)在兩組中，性別的均值分別為0.714和0.697，即在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，有71.4%的男性審計(jì)師，略高于出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中69%的男性審計(jì)師。而出具標(biāo)準(zhǔn)意見的，高學(xué)歷比例幾乎持平。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

（二）pearson矩陣 。由表3我們不難看出在5%的顯著性水平下，審計(jì)意見類型和公司的規(guī)模以及公司的資產(chǎn)負(fù)債率是顯著相關(guān)，而公司總資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率都和cfo在5%的顯著性水平下正相關(guān)。說明資產(chǎn)負(fù)債率越高而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率越大，而總資產(chǎn)收益率越高，被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性就越高。這和以前的學(xué)者的研究結(jié)果是相似的。性別、學(xué)歷也和審計(jì)意見類型相關(guān)，但是相關(guān)的程度非常微弱。

表3 pearson矩陣

（三）邏輯回歸。本文采用逐步回歸的方法分別以學(xué)歷和性別為分類變量，對(duì)進(jìn)入模型的變量進(jìn)行了篩選，篩選的結(jié)果如表4、表5。

表4 逐步回歸的結(jié)果

表5 最大似然函數(shù)估計(jì)參數(shù)

我們發(fā)現(xiàn)不管是在5%還是10%的顯著性水平下，通過篩選能夠進(jìn)入方程的變量的只有LEV和Size，而學(xué)歷、性別和其他的因素都沒有通過檢驗(yàn)。也就是說，學(xué)歷、性別這些個(gè)人特質(zhì)的因素與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的類型沒有必然的聯(lián)系，和假設(shè)1和假設(shè)2相悖。而其他的財(cái)務(wù)指標(biāo)也對(duì)方程沒有統(tǒng)計(jì)意義。

四、研究結(jié)論

通過實(shí)證研究表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人特質(zhì)即學(xué)歷和性別對(duì)其出具的審計(jì)意見的類型沒有必然的聯(lián)系，而這和以往的學(xué)者的研究結(jié)論相悖，原因可能是以往的研究都是高管的個(gè)人特質(zhì)對(duì)公司治理和業(yè)績(jī)的影響關(guān)系，可能個(gè)人特質(zhì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不適用。表5說明，公司的規(guī)模Size的系數(shù)為正，說明公司的規(guī)模越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的概率與出具標(biāo)準(zhǔn)意見的概率之比就越小，即公司的規(guī)模越大，被出具否定審計(jì)的可能性就更小。這和以前學(xué)者的研究結(jié)論一致。公司的資產(chǎn)負(fù)債率越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的概率與出具標(biāo)準(zhǔn)意見的概率之比就越大，說明資產(chǎn)負(fù)債率越高，公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目的傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，提高其審計(jì)質(zhì)量。

而盈余管理JDA也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見沒有影響，這和以往學(xué)者的研究結(jié)論不一致。潛在的原因可能是盈余管理的計(jì)算也需要花費(fèi)一定的時(shí)間，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)間是有限的,尤其是每年的12月到次年的4月，每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在有限的時(shí)間里需要出具多份審計(jì)報(bào)告，在時(shí)間倉(cāng)促的情況下，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位進(jìn)行盈余操縱的可能性就比較小，因而并不會(huì)影響出具審計(jì)意見的類型。