張新萍

財政部、國家稅務總局相繼下發(fā)了《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）等文件，發(fā)揮國家財政資金對企業(yè)改革與發(fā)展的支持，以此實現(xiàn)某些經(jīng)濟和社會目標，主要體現(xiàn)在財政性資金的調(diào)節(jié)上，在特定時期或者對特定項目取得的經(jīng)濟利益給予的稅收優(yōu)惠，財政資金種類繁多，體現(xiàn)了國家對不同行業(yè)企業(yè)不同時期的各種扶持政策。財政性資金在會計處理與納稅處理有不同的規(guī)定和不同的方法，會計方面財政性資金范圍要廣泛，而稅法方面對財政性資金的規(guī)定范圍小，下文從會計與稅收兩個角度對財政性資金的處理進行分析。

一、企業(yè)取得財政性資金的會計處理

企業(yè)取得的財政性資金涉及的會計政策主要有：①財會[2009]8號《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》、②《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》、③《企業(yè)財務通則》。財政性資金有廣義和狹義之分，廣義的財政性資金主要包括三方面資金：①財政預算內(nèi)資金、②財政預算外資金、③其他資金。狹義的財政性資金是指“企業(yè)取得的來源于各級政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金”。

例：濰坊市政府規(guī)劃城區(qū)改造，決定把乙公司廠址從城區(qū)搬遷到城外的工業(yè)園區(qū)，該公司計劃在2年內(nèi)完成廠房和設備的搬遷，2012年8月31日收到政府搬遷補償款3500萬元，2012年9月21日購入價值2000萬元設備（含安裝調(diào)試費），并在12月份安裝完成，2012年發(fā)生1000萬元費用性支出（企業(yè)所得稅率為25%，設備使用年限為10年，假定無殘值）。

解析：會計上根據(jù)財會[2009]8號《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》對搬遷補償支出的會計處理，乙公司因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款3500萬元，應作為“專項應付款”處理。稅務上根據(jù)國稅函[2009]118號規(guī)定，企業(yè)取得的搬遷收入或處置收入以5年為分界線，從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，超過五年的計入所得額，另外安置支出后有余額的計入企業(yè)應納稅所得額。

（1）2012年收到政府搬遷補償款的會計處理

（2）2012年支付設備及安裝費的會計處理

（3）2012年支付搬遷費用

（4）本年搬遷補償款形成費用性支出的會計處理

（5）本年搬遷補償款形成資產(chǎn)性支出的會計處理

二、財政性資金的所得稅處理解析

財政性資金納稅政策主要有：第一層次的《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》；關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》、財稅［2009］87號《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》、國稅函［2009］118號《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》、財稅［2009］122號《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》、國稅函［2010］79號《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》以及最新下發(fā)的財稅〔2011〕70號《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》等。

（一）正確區(qū)分不征稅收入和免稅收入

不征稅收入：《企業(yè)所得稅法》和《實施條例》有具體規(guī)定，這些收入范疇不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，并且是專門從事特定目的實現(xiàn)的收入，包括財政部門撥款以及企業(yè)取得的財政專項用途切經(jīng)國務院批準的財政性資金。

免稅收入：有別于不征稅收入，是應該征稅但在一定時限內(nèi)為了實現(xiàn)某些經(jīng)濟和社會目標給予免征，具體包括以下幾項：①投資國債實現(xiàn)的利息；②符合稅法條件的非營利組織的收入；③中國境內(nèi)的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；④居民企業(yè)之間的符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

（二）會計與稅法差異的處理

根據(jù)財稅[2011]70號，由于收到的財政性資金以5年為時限采用不同處理方法，所以在收到該財政性資金時，是否確認所得稅暫時性差異，應分以下2種情況處理：①如果企業(yè)收到的財政性資金在5年（即60個月）內(nèi)全部支出，則企業(yè)在實際收到該財政性資金時應計入“遞延收益”科目，該事項會計處理與稅法一致。②如果企業(yè)收到的資金在5年（即60個月）內(nèi)發(fā)生的支出有余額，又未繳回有關(guān)部門，反映在“遞延收益”科目中的余額，會計上暫不確認收入，稅法上應在取得該資金第6年計入收入總額，所以在第6年應調(diào)增應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）財政性資金涉稅處理注意事項

①重復扣除折舊、攤銷面臨罰款。財政資金在計算企業(yè)所得稅時已經(jīng)從所得額減除，會計上將上述不征稅收入用于支出所形成資產(chǎn)計算的折舊、攤銷，在企業(yè)所得稅匯算清繳需要調(diào)減，若企業(yè)忽視了處理或處理不當，根據(jù)《征管法》不但要補稅，還面臨是50%-5倍的罰款。②對于價外稅的“出口退稅款”不并入收入總額，因為出口退稅額，退的是上一個環(huán)節(jié)的進項稅，是企業(yè)購進貨物已負擔的部分，不是本環(huán)節(jié)實現(xiàn)的稅收。③某些地方政府為促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，是不符合財稅〔2011〕70號規(guī)定的，均應計入企業(yè)當年的應稅收入，“亂收費”項目不得稅前扣除。