□ 河南 于瑞有

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境不確定程度越來(lái)越高，以投資者為主體的會(huì)計(jì)信息使用者，更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示，從而謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。然而，謹(jǐn)慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計(jì)資產(chǎn)和浮夸利潤(rùn)，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面在運(yùn)用該原則時(shí)，不可避免地會(huì)帶有主觀隨意的色彩，甚至為報(bào)表粉飾留下空間。正是由于其本身的局限性，使得謹(jǐn)慎性原則如何正確應(yīng)用成為一個(gè)需要探討的問(wèn)題。

一、穩(wěn)健性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用

1.全面計(jì)提減值準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值跡象。因企業(yè)合并所形成商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)等減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，并且企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的信息。其出發(fā)點(diǎn)就在于要求企業(yè)將各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的價(jià)值損耗予以充分考慮并計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，以確保企業(yè)的資產(chǎn)更加真實(shí)、有效。

2.成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的合理運(yùn)用。隨著科技的發(fā)展，產(chǎn)品的更新速度越來(lái)越快，由于存貨市價(jià)的下跌、存貨陳舊、過(guò)時(shí)、毀損等原因，導(dǎo)致存貨的價(jià)值減少，如果仍以歷史成本計(jì)價(jià)，顯然出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。新準(zhǔn)則規(guī)定，期末存貨的計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，即對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計(jì)價(jià)的方法。當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià)；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，以防止企業(yè)利用此法操縱企業(yè)利潤(rùn)。

3.非貨幣性交易對(duì)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值做了限制。原有企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不同類型的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)應(yīng)按其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：①同時(shí)滿足下列條件，一是該交換具有商業(yè)性質(zhì)，二是換入、換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換 ，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；②未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。這完全體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的內(nèi)涵，同時(shí)，還可遏制關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易通過(guò)高估換入資產(chǎn)來(lái)提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的利潤(rùn)操縱現(xiàn)象。

4.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。中國(guó)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值，盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此，相當(dāng)一些上市公司通過(guò)合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見(jiàn)不鮮。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，使企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)更加穩(wěn)健，同時(shí)規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度。

5.在某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理上更加穩(wěn)健。原行業(yè)制度對(duì)會(huì)計(jì)存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈、毀損的處理，如果未經(jīng)批準(zhǔn)，僅能長(zhǎng)期掛在賬上，從而虛增企業(yè)資產(chǎn)。新準(zhǔn)則分別規(guī)定了存貨和固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期盤(pán)點(diǎn)，每年至少盤(pán)點(diǎn)一次，盤(pán)點(diǎn)結(jié)果如果與賬面記錄不符，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)后在期末結(jié)賬前處理完畢。這樣，企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期積壓貶值、變現(xiàn)能力差、賬面成本低于市價(jià)的存貨及盤(pán)盈、盤(pán)虧、毀損的固定資產(chǎn)的處理便有了充分的自主權(quán)，可確保這兩項(xiàng)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。新準(zhǔn)則實(shí)施的同時(shí)，將廢止原行業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)存的處理上更加穩(wěn)健。

二、穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的不足

1.企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者容易濫用謹(jǐn)慎性原則來(lái)操縱企業(yè)利潤(rùn)。運(yùn)用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。如在贏利大的年度，大幅度地計(jì)提減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年的費(fèi)用，減少當(dāng)年的利潤(rùn)，待來(lái)年度贏利下降時(shí)，再運(yùn)用轉(zhuǎn)回手段增加利潤(rùn)。我國(guó)一些上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備甚至超過(guò)了當(dāng)期利潤(rùn)。管理當(dāng)局屈從于利益激勵(lì)的目標(biāo)，總是樂(lè)于搞“盈余管理” 。比如肆意提前或推遲確認(rèn)收入，蓄意少計(jì)費(fèi)用，硬性平滑收益等。總之，謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用，如同一根“橡皮筋”，為滿足某種目的，時(shí)伸時(shí)縮。這與穩(wěn)健原則的初衷大相徑庭。

2.企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)聯(lián)合作弊使適度穩(wěn)健得不到落實(shí)。會(huì)計(jì)信息使用者按與企業(yè)關(guān)系可以分為外部使用者（如政策機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)、股東等）和內(nèi)部使用者（如決策管理層等）兩部分。內(nèi)部使用者為樹(shù)立企業(yè)良好形象，特別是實(shí)行與企業(yè)效益掛鉤的聘任制經(jīng)理層往往會(huì)為迎合短期目標(biāo)需要，常常與外部使用者如金融機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)等聯(lián)合作弊。如此種種欺騙投資者的事件無(wú)不與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不慎，甚至串通作假直接相關(guān)。

三、穩(wěn)健性原則正確運(yùn)用的建議及對(duì)策

1.體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條款應(yīng)盡量細(xì)化。新準(zhǔn)則有效地遏制了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備作為“秘密武器”來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)等減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，不得沖回。只能從費(fèi)用的科目走，而且不可以進(jìn)入資本公積，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但并未規(guī)定針對(duì)存貨、交易性金融資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資等項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備能否沖回的問(wèn)題，這就給上市公司盈余管理留下了通道。筆者建議，應(yīng)就存貨、交易性金融資產(chǎn)等項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備問(wèn)題制定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

2.公允價(jià)值應(yīng)謹(jǐn)慎地運(yùn)用并使其真正公允?？紤]到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，公允價(jià)值存在較多不確定性并容易被操控，其廣泛應(yīng)用極有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，因此公允價(jià)值應(yīng)謹(jǐn)慎地運(yùn)用。而要使公允價(jià)值真正“公允”，需要建立和完善市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制。相關(guān)政府部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)市場(chǎng)價(jià)格信息的傳遞，將各類商品的價(jià)格定期向社會(huì)公布，企業(yè)可利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，將各種價(jià)格信息收集和儲(chǔ)存起來(lái)。如美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，有一個(gè)成熟的信息系統(tǒng)，有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)每個(gè)月發(fā)布相關(guān)信息，有很多公允市價(jià)和相應(yīng)的行業(yè)參考價(jià)格、模型、指數(shù)和參數(shù)，公允價(jià)值就容易取得。這樣會(huì)計(jì)人員在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)價(jià)時(shí)，不至于對(duì)公允價(jià)值的判定造成較大的偏差。

3.加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，充分發(fā)揮其外部監(jiān)督作用。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立業(yè)之本。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性一直備受質(zhì)疑。主要原因在于事務(wù)所在提供外部審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)也為公司提供咨詢服務(wù)，審計(jì)師和他所服務(wù)的公司彼此長(zhǎng)期合作，在缺乏有效約束機(jī)制下，相互串通舞弊的可能性就很大。因此，我國(guó)應(yīng)在鼓勵(lì)和引導(dǎo)國(guó)內(nèi)事務(wù)所發(fā)展咨詢等非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)這些服務(wù)的監(jiān)管。同時(shí)建議：會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部對(duì)審計(jì)客戶的領(lǐng)導(dǎo)合伙人必須定期更換，可能是以5年或者7年為限。這樣可以進(jìn)一步改進(jìn)事務(wù)所的獨(dú)立性，充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用。

4.穩(wěn)健性原則的運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次，才表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。不同的判斷會(huì)導(dǎo)致其對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇，當(dāng)然也會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其結(jié)果最終會(huì)影響到信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)目前和未來(lái)理性判斷的信息，都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述，包括體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用背景、產(chǎn)生影響等。

5.提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，為穩(wěn)健原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開(kāi)會(huì)計(jì)行為的主體——會(huì)計(jì)人員。新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，打破了行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營(yíng)方式的界限，建立了全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)原則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣會(huì)計(jì)例的趨同，尤其是實(shí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)在會(huì)計(jì)政策方面的自主權(quán)增大了，企業(yè)如何選擇適合自己的、穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，如何使企業(yè)的資產(chǎn)更有效，利潤(rùn)更真實(shí)，這都需要會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中作出正確的職業(yè)判斷和準(zhǔn)確的業(yè)務(wù)分析。因此，會(huì)計(jì)人員既要加強(qiáng)專業(yè)理論的學(xué)習(xí)，又要重視會(huì)計(jì)實(shí)際活動(dòng)，不斷提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。