郭磊

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)部控制的關(guān)系探討

1.風(fēng)險評估是審計各項工作開展的基礎(chǔ)

現(xiàn)代審計通常是在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)的審計，也就是說，審計人員在進行審計工作時，首先要對被審計單位的重大錯報風(fēng)險進行評估，然后，在此基礎(chǔ)上，對其中的控制風(fēng)險等進行評估，根據(jù)被審計單位內(nèi)部控制制度的評估好壞來確定進行實質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍、程度等。實際上，正是由于內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展，才促使了審計工作從以經(jīng)濟業(yè)務(wù)檢查為基礎(chǔ)的詳細審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。銷售與收款是現(xiàn)代企業(yè)非常重要的項目，對企業(yè)財務(wù)報表的影響也非常的大，很多企業(yè)常常抱著多年的賬款收不回來，有些中小型企業(yè)甚至由于資金的周轉(zhuǎn)出現(xiàn)倒閉，很多公司的審計過程中均出現(xiàn)為此篡改財務(wù)報表的情況。本文從企業(yè)的銷售與收款的問題入手，淺談內(nèi)部控制的加強及審計人員對企業(yè)銷售與收款環(huán)節(jié)的風(fēng)險應(yīng)對。

問題分析：企業(yè)在銷售與收款的環(huán)節(jié)中常見的問題有很多，主要集中起來有以下幾個方面：

第一，現(xiàn)代企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)非常頻繁，而很多企業(yè)在這個環(huán)節(jié)中，往往不通過信用部門的審核就直接賒銷商品給客戶；還有一些訂單在價格未獲批準的情況下或?qū)ζ髽I(yè)產(chǎn)生不利的銷售條件就匆匆接受；在有些企業(yè)甚至出現(xiàn)未經(jīng)批準而發(fā)生的不符合條件的退貨和折讓；還有就是，在企業(yè)壞賬產(chǎn)生時，往往后續(xù)控制不嚴造成可能收回的壞賬被沖銷。所以，在這樣的企業(yè)里就會出現(xiàn)大量的壞賬，收入的減少和不足的現(xiàn)金流量。

第二，一些企業(yè)的入賬存在問題，很多人在用一些未經(jīng)審核過的發(fā)票，甚至一些領(lǐng)導(dǎo)的白條子就入了賬；甚至有些領(lǐng)導(dǎo)和個人就找一些票據(jù)來“假報賬”；有些單位甚至出現(xiàn)了退貨、折讓和壞賬沒有依據(jù)，就辦理了。這樣，企業(yè)就會出現(xiàn)沒發(fā)生的業(yè)務(wù)就入了賬，銷售的數(shù)量金額和庫存的數(shù)量金額不相符，出現(xiàn)賬務(wù)混亂、賬實不相符的局面。

第三，有些單位在進行銷售業(yè)務(wù)的時候，不給對方開發(fā)票，甚至給發(fā)了貨開了票的單位的業(yè)務(wù)不入賬，還有即使收到貨款也不入賬的情況。這就給企業(yè)造成收入虛增或虛減，財務(wù)報表不實，企業(yè)私藏小金庫等情況。

第四，有些單位，在沒有進行商品價格批準的情況下就開發(fā)票，有些發(fā)票存在計算錯誤，卻并未進行復(fù)核，造成企業(yè)銀行存款日記賬的錯誤，應(yīng)收賬款，銀行存款的總賬和明細賬的錯誤，更有甚者可能出現(xiàn)高價賣出，低價買入舞弊的情況。

第五，就是入賬時間的未控制，發(fā)出的貨物不入賬，不開票，收的支票也不入賬。這樣可能造成延誤貨款的回收，銷售收入和應(yīng)收賬款的不真實，還可能出現(xiàn)資金的截流問題。

第六，有些企業(yè)對賬戶分類沒有嚴格控制，賬戶核算內(nèi)容不明確，缺少復(fù)核程序；造成了主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入等分類的混淆，同時出現(xiàn)賬務(wù)處理的錯誤。

第七，企業(yè)的商品是非常重要的存貨，有些單位即在未發(fā)出提貨單的情況下，貿(mào)然允許提貨；企業(yè)發(fā)貨，開票，記賬均不獨立；貿(mào)然發(fā)貨后也不記賬，造成企業(yè)商品被盜，流失，重復(fù)發(fā)貨，賬實不符，不及時發(fā)貨等情況。

2.企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制并在此基礎(chǔ)上進行評估分析

要想解決前面提到的這些問題，企業(yè)必須建立健全銷售與收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，而審計人員則要對企業(yè)關(guān)鍵點上的控制進行評估分析，已確定企業(yè)的風(fēng)險評估。那么，企業(yè)應(yīng)該在哪些關(guān)鍵點進行有效控制呢？

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬈髽I(yè)銷售環(huán)節(jié)內(nèi)部控制改革研究

1.完善企業(yè)治理框架，提高企業(yè)管理者對內(nèi)部控制的認識

目前，很多企業(yè)的管理框架不完善，沒有權(quán)力的相互制衡機制，很多領(lǐng)導(dǎo)本著“內(nèi)部控制是花錢的玩意”、“要辦事的時候礙手礙腳，不能雷厲風(fēng)行”等思想，甚至為了達到絕對領(lǐng)導(dǎo)的目的，肆意改變內(nèi)部控制中的關(guān)鍵點。這就需要在管理上不斷學(xué)習(xí)，不斷認識在世界經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，即便是在高度發(fā)達的西方國家，企業(yè)的內(nèi)部控制依然是一個重要課題。對我國而言，內(nèi)部控制是一項長期的、持續(xù)的工作，容不得有絲毫懈怠。

企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制，首先要建立管理層的功能和設(shè)置，使相應(yīng)職責(zé)能夠分離；還要將市場拓展的前景規(guī)劃和訂貨銷貨合同簽訂、對客戶的信用程度評估以及銷售后的服務(wù)進行分割；例如銷售人員就主要完成市場拓展和銷售合同簽訂；而客戶服務(wù)由質(zhì)量管理部或后勤部門負責(zé)；信用評估就專門由獨立的部或財務(wù)部信用專職人員負責(zé)；發(fā)貨則由物流部進行；專門人員負責(zé)催繳欠款，最后貨款的回收由財務(wù)部專門的人員負責(zé)。這樣企業(yè)為今后有效地防范和化解風(fēng)險，提高經(jīng)營管理作好了準備。

2.建立系統(tǒng)的銷售與收款內(nèi)部控制制度體系

首先，信用的管理非常重要，只有建立了獨立于銷售部門的信用管理部才能有效防止風(fēng)險的出現(xiàn)。當(dāng)銷售業(yè)務(wù)人員準備和客戶談判簽訂銷售合同之前，必須事先經(jīng)過信用管理部門進行調(diào)查和一系列風(fēng)險評估。銷售部門提出的賒銷額度，事先也必須獲得信用管理部門的審核并經(jīng)過主管領(lǐng)導(dǎo)的批準。當(dāng)銷售人員向物流部提出申請發(fā)貨前，要由信用管理部核查，確保發(fā)貨額度控制在已經(jīng)批準的限額之內(nèi)。信用管理部門有權(quán)力根據(jù)客戶的資產(chǎn)、信譽情況和過去的欠款償還情況拒絕或批準發(fā)貨的申請。

然后信用評估部門必須事先了解客戶信息，建立客戶檔案數(shù)據(jù)平臺，對客戶資料還要不斷更新管理，以此作為評定客戶的信用等級的依據(jù)，從而采用不同的銷售方式。同時還有，要求物流部門嚴格按銷售單供應(yīng)貨，并根據(jù)此由財務(wù)部門給客戶開具發(fā)票。建立嚴格的銷售記錄模式，保證每部業(yè)務(wù)、經(jīng)手人的手續(xù)等均進行嚴格記錄。最后關(guān)于銷售退回、銷售折扣與折讓的處理和壞賬的處理也要進行嚴格的控制，比如銷售退回條件的訂立，銷貨退回后批準手續(xù)驗收手續(xù)及原因分析，都要由銷售部門、倉庫、生產(chǎn)部門、財務(wù)部門等共同來完成。再如，銷售折扣的政策，折讓的政策，怎樣實施，壞賬的處理，也均要由負責(zé)人員專門進行。這些專人要負責(zé)：

（1）對客戶的現(xiàn)實狀況進行分析評估，并由此對客戶信用狀況作出評級報告；

（2）負責(zé)應(yīng)收賬款的后期分析，及時催要款項，以便提高資金的周轉(zhuǎn)速度。對應(yīng)收賬款的催收最好把握及時，應(yīng)收賬款如果超過了2年便會失去法律訴訟時效，企業(yè)最好按月進行賬齡分析，建立風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)，對于將要到期的應(yīng)收賬款作出及時的預(yù)警，以便及時降低因應(yīng)收賬款形成壞賬的風(fēng)險。

（對客戶信用狀況做出評級，主要通過向許多信息機構(gòu)取得外，另一個就是對應(yīng)收賬款明細賬和營業(yè)收入日記薄進行分析提取。還有就是用賬齡分析法，而應(yīng)收賬款賬戶期末余額隨著賬齡的增加，可收回的可能性就越小，所以許多企業(yè)都采用了銷貨折扣的方法。）

3.提高內(nèi)控監(jiān)督，加強內(nèi)部審計的作用

現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計的角色已由監(jiān)督者變?yōu)榭刂浦贫鹊谋Ｗo者。建立內(nèi)部審計機構(gòu)是對企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵控制和程序進行監(jiān)督的好辦法,這種日常監(jiān)督有利于保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、有效性。企業(yè)可以結(jié)合自己的情況，制訂出內(nèi)部審計制度，并且實施，特別是對企業(yè)銷售與收款環(huán)節(jié)的重要業(yè)務(wù)加強監(jiān)督，確保銷售與收款環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的有序執(zhí)行。

4.對壞賬實施嚴格的核銷制度

因為市場的供求模式的關(guān)系，使企業(yè)不得不考慮到客戶資源的流失，而激烈的市場競爭也讓企業(yè)對資金的運作頭疼不已。應(yīng)收賬款在無法收回的時候，即壞賬風(fēng)險產(chǎn)生。

根據(jù)會計謹慎性原則，報表的列示應(yīng)將壞賬理解為因賒銷而產(chǎn)生的費用，所以會計一般會使用直接核銷法和備抵法兩種方法進行核銷。壞賬的核銷制度應(yīng)該嚴格控制。首先，要判斷此筆業(yè)務(wù)是否為壞賬，以及該筆壞賬到底應(yīng)該確定多少，都應(yīng)該有專門的審核批準制度。其次，只有當(dāng)債務(wù)人死亡或破產(chǎn)，都應(yīng)該常常審查核對信息資料。防止以銷售人員或其他知情人員私自催要貨款、中飽私囊的情況發(fā)生。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬈髽I(yè)銷售環(huán)節(jié)內(nèi)部控制具體的實施

審計人員在進行必要的內(nèi)部控制分析以后，針對被審計單位的日?；顒拥那闆r，進一步評估重大錯報風(fēng)險，進行實質(zhì)性測試：

1.對企業(yè)營業(yè)收入、應(yīng)收賬款進行分析性復(fù)核

對企業(yè)營業(yè)收入、應(yīng)收賬款進行分析性復(fù)核，確定營業(yè)收入入賬的完整性。如，在財務(wù)指標之間判斷是否存在異常的變化，像各個月營業(yè)收入的波動情況，平均毛利的情況，年末12月銷售收入占全年銷售額的比率，銷售折扣占應(yīng)收賬款的比例，銷售退回和折讓占銷售額的比率，分析應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)的比率等等。

2.復(fù)核核對賬簿業(yè)務(wù)

索取產(chǎn)品出庫存根、銷售發(fā)票存根，總賬及明細賬簿進行核對，審查營業(yè)收入的真實性，應(yīng)收賬款記賬的正確性。

3.對應(yīng)收賬款進行函證

由審計人員親自向債務(wù)單位發(fā)出函證，以確定客戶是否存在，乃至資產(chǎn)是否存在。同時，如果應(yīng)收賬款在所有資產(chǎn)中所占的比率較大，那么函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。 而如果被審計單位內(nèi)部控制比較健全，有效，那么就可以相應(yīng)減少函證的范圍，減少審計人員工作量；反之，則應(yīng)函證范圍應(yīng)該大一些。 還有，如果以前年度審計結(jié)果的函證結(jié)果中發(fā)現(xiàn)重大差異，或者因為欠款產(chǎn)生較大的爭議，那么，此次函證的范圍應(yīng)該擴大。如果使用肯定式函證方式，那么可以相應(yīng)減少函證的數(shù)量；如果使用否定式函證方式，那么相應(yīng)增加函證的數(shù)量。

4.對應(yīng)收賬款的函證結(jié)果進行分析

（1）審計人員應(yīng)該再一次考慮前面進行的內(nèi)部控制分析，再次作出評估，已確定相關(guān)的風(fēng)險估測是否正確。

（2）當(dāng)審計人員得到回函，且和被審計單位的列示一致的時候，那么審計人員可以認為被審計單位總體是可以信賴的。

（3）而如果審計人員發(fā)現(xiàn)回函和被審計單位存在差異，則應(yīng)該估算出差異的整體值，并擴大函證范圍，進行第二次函證或其他替代程序。

5.對銷售進行截止期測試

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定“企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后”，并規(guī)定“收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認”。這樣，審計人員在進行審計中應(yīng)該注意三個與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的時間：首先是發(fā)票開具時間;第二個是記賬時間;第三個是發(fā)貨時間。發(fā)票開具時間是增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票上表明的時間;而記賬時間是被審計單位確認收入經(jīng)濟業(yè)務(wù)記入主營業(yè)務(wù)收入賬戶的時間;發(fā)貨日期是從倉庫開的出庫單上貨物發(fā)出離庫時間。審查三者是否在同一會計期間。

結(jié) 語

現(xiàn)代審計是從制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，審計人員正努力并主動控制風(fēng)險的發(fā)展。風(fēng)險是存在的，但我們可以通過風(fēng)險的認定，風(fēng)險的識別，還有風(fēng)險的預(yù)測，把風(fēng)險降低到審計人員可以接受的范圍。另一方面，在銷售與收款環(huán)節(jié)，企業(yè)同樣把內(nèi)部控制當(dāng)作非常重要的環(huán)節(jié)來考慮，努力控制風(fēng)險的產(chǎn)生，那么審計人員只要努力以保持總體審計風(fēng)險不超出社會可接受水平，提高審計質(zhì)量控制就好。

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