□趙艷麗

(山西財貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山西 太原 030031)

企業(yè)在生產(chǎn)、銷售貨物或提供勞務(wù)時，到底交增值稅還是營業(yè)稅?對于一些特殊項目，很容易混淆。本文對增值稅征收范圍的特殊項目進行了解析。

1 征稅范圍的一般規(guī)定

凡是在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的，為增值稅的征稅范圍。

1.1 銷售貨物

這里的貨物指有形動產(chǎn)(含氣體、熱力、電力在內(nèi))，不包括無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)是營業(yè)稅的征稅范圍。

1.2 提供應(yīng)稅勞務(wù)

這里的應(yīng)稅勞務(wù)指加工或者修理修配兩種勞務(wù)。這里的加工勞務(wù)是指委托方提供原料及主要材料，受托方不提供原料主料或是僅提供輔料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。修理與修配勞務(wù)是指受托方受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù)，以使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。對于修理、修配勞務(wù)需要注意的是其對象是針對有形動產(chǎn)而言的，也就是說修理和修配的對象是增值稅征稅范圍的貨物(有形動產(chǎn))，才是增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。如果修理和修配的對象是不動產(chǎn)，比如房屋、橋梁、道路的修理維護等不征增值稅，而是征收營業(yè)稅。

2 特殊項目征稅的判別依據(jù)

對于一些特殊項目的規(guī)定也是在征稅范圍一般性規(guī)定的基礎(chǔ)上確定的。

2.1 看征稅對象

部分行業(yè)(比如金融業(yè))是營業(yè)稅應(yīng)稅范圍的行業(yè)，但如果這些行業(yè)從事的業(yè)務(wù)是增值稅征稅范圍的業(yè)務(wù)時，屬于增值稅的征稅范圍。

(1)銀行所從事的銷售金銀的業(yè)務(wù)、寄售行業(yè)所從事的代委托人銷售寄售物品的業(yè)務(wù)、典當(dāng)業(yè)所從事的銷售死當(dāng)物品等都是增值稅的征稅范圍。盡管發(fā)生這些業(yè)務(wù)的主體是金融行業(yè)，是交營業(yè)稅的行業(yè)，但它們銷售的貨物——金銀、寄售物品等是增值的應(yīng)稅貨物，屬于增值稅的征稅范圍，所以對于這些行業(yè)所從事的上述業(yè)務(wù)征收增值稅，而不是營業(yè)稅。

(2)貨物期貨交易中進行實物交割的，包含在增值稅的征稅范圍內(nèi)。貨物期貨中的商品期貨和貴金屬期貨(不含金融期貨)是增值稅的應(yīng)稅貨物，實物交割的過程實質(zhì)上就是貨物交易、貨物買賣的過程。而貨物是增值稅的征稅范圍，所以，貨物期貨中進行實物交割的，屬于增值稅的征稅范圍。

(3)對軟件產(chǎn)品的開發(fā)，如受托方擁有著作權(quán)，征增值稅;其他情況如委托方一方或雙方共同擁有的不征增值稅。對納稅人在銷售經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記的所有權(quán)、著作權(quán)的，不征收增值稅。

納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，如擁有著作權(quán)則征增值稅，理由是受托方銷售的是產(chǎn)品。受托方擁有著作權(quán)，則受托方可以在將軟件產(chǎn)品銷售給委托方后，還可以銷售給其他單位，所以是貨物銷售，屬于增值稅的征稅范圍;如果著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的，受托方提供的相當(dāng)于一個定制勞務(wù)，所以不征收增值稅;對納稅人在銷售經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記的著作權(quán)、所有權(quán)的，此時轉(zhuǎn)讓的是無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅，類似于納稅人轉(zhuǎn)讓計算機軟件著作權(quán)取得的收入應(yīng)征收收營業(yè)稅。

2.2 看業(yè)務(wù)主體

(1)集郵商品如果是郵政部門銷售，征收的不是增值稅而是營業(yè)稅;其他單位和個人銷售則征收增值稅。

集郵商品屬于有形動產(chǎn)，是增值稅的征稅范圍，因而其他單位和個人銷售集郵商品時征收增值稅;而郵政部門銷售集郵商品交營業(yè)稅。因為郵政部門銷售集郵商品，可以理解為是廣義的混合銷售行為?；旌箱N售交哪種稅，應(yīng)該依據(jù)納稅人的主營業(yè)務(wù)來定奪。郵政部門是交營業(yè)稅的行業(yè)，是營業(yè)稅的混合銷售行為，所以郵政部門的單位銷售集郵商品，應(yīng)交營業(yè)稅。

(2)報刊發(fā)行如果是郵政部門，則征收營業(yè)稅;如果是其他單位和個人發(fā)行，則征收增值稅。

對于這個的解釋同上面類似，郵政部門發(fā)行報刊，可以理解為是郵政部門的混合銷售行為，按郵政部門的主業(yè)來判斷應(yīng)征收營業(yè)稅;其他單位和個人發(fā)行報刊，征收增值稅。因為報刊是貨物(有形動產(chǎn))，是增值稅的征稅范圍。

(3)融資租賃業(yè)務(wù)如果是經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事的，則征收營業(yè)稅。如果是上述單位以外的其他單位從事的，則看其所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，如果所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方則征增值稅;反之，不征收增值稅，征收營業(yè)稅。

經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位(經(jīng)人民銀行批準(zhǔn))在性質(zhì)上屬金融行業(yè)，它的融資租賃業(yè)務(wù)交營業(yè)稅。其他單位的融資租賃業(yè)務(wù)，當(dāng)所租賃的貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方時，實際上是銷售貨物，屬于增值稅征稅范圍，應(yīng)該交增值稅;反之，屬于轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)使用權(quán)，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

2.3 看業(yè)務(wù)實質(zhì)

(1)融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅。

融資性售后回租業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)是承租方的一種融資行為，并不是真正意義上的出售資產(chǎn)，融資行為不是增值稅的征稅范圍，所以不征收增值稅。

(2)印刷單位接受出版單位委托，印刷圖書、報紙和雜志時，是交增值稅還是營業(yè)稅?主要取決于紙張是由誰來提供的。如果紙張是由印刷單位自行購買的，那么此時印刷單位的交易行為屬于銷售貨物，按貨物銷售13%的稅率征收增值稅(圖書、報刊、雜志適用的是13%的低稅率);如果紙張是由出版單位購買的，那么此時印刷單位提供的僅僅是加工勞務(wù)，加工勞務(wù)是增值稅的征稅范圍，則按提供加工勞務(wù)適用的稅率17%的稅率征收增值稅。

2.4 看是否屬于價外收入

2.4.1 增值稅的價外收入，應(yīng)交增值稅

增值稅的價外收入，應(yīng)交增值稅，比如軟件安裝費、培訓(xùn)費、維護費等收入如果是納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。因為這部分收入屬于價外收入，所以應(yīng)當(dāng)并入銷售額，征收增值稅;對軟件產(chǎn)品交付使用后，按次或按期收取的一些維護費、培訓(xùn)費、技術(shù)服務(wù)費等在性質(zhì)上屬于提供勞務(wù)收入，就不屬于價外費用，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

2.4.2 不屬于增值稅的價外收入，不交增值稅

部分企業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)過程中會代其他單位或部門收取費用，這些費用最終要交給相關(guān)的單位和部門，并不形成自己單位的實際收入，不交納增值稅。比如，納稅人銷貨同時代理保險而由購買方交納的保險費及納稅人銷售汽車所收取的代購買方交納的牌照費、車輛購置稅等，不屬價外收入，這些收入都上交給相關(guān)部門，不構(gòu)成自己的實際收入，因而不征收增值稅。

［1］注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012－04(第1 版) ：39－41.

［2］中華會計網(wǎng)校.2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計應(yīng)試指南［M］.北京：人民出版社，2012－04(第2版) ：45－46.