馬雪珺

(福州大學(xué) 法學(xué)院， 福建 福州 350108)

一、美國對電子商務(wù)征稅的憲法基礎(chǔ)

從1998年開始，美國即通過《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，并且一再延長年限，目前已將其有效期延長至2014年。其成立之初的中心思想有三點:一是避免對互聯(lián)網(wǎng)課征新稅;二是避免對電子商務(wù)的多重課稅或者稅收歧視;三是不向遠程經(jīng)銷商征收銷售稅或者使用稅，除非該銷售商在該州或者地方建立了“稅收關(guān)聯(lián)”。以如今視角來看，美國當(dāng)時頒布該法案的主要依據(jù)并非是出于電子商務(wù)本身的性質(zhì)，而主要是出于經(jīng)濟和貿(mào)易考慮:首先是考慮到本國電子商務(wù)發(fā)展，避免不必要的稅收負擔(dān)和稅收管制對這一產(chǎn)業(yè)的影響。更重要的是，美國作為世界上最大的電子服務(wù)貿(mào)易提供國，一旦對電子商務(wù)免征關(guān)稅，就可以使眾多的美國企業(yè)跨越“關(guān)稅壁壘”進入國際市場，對電子服務(wù)貿(mào)易出口大有裨益。［1］

而《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》的通過施行還擁有憲法的支持，美國最高法院在這方面的態(tài)度與政府一脈相承，其早先的判例成為了該法案的憲法依據(jù)。最具代表性的判例當(dāng)屬1992年的奎爾公司訴南達科他州案，該案顯示了最高法院對于遠程銷售是否應(yīng)該納稅的態(tài)度。追根溯源，奎爾公司案又與1967年的貝拉斯赫斯公司訴伊利諾伊州稅務(wù)部門的案件有著密切的聯(lián)系。貝拉斯赫斯公司是一起公司合并的產(chǎn)物，位于特拉華州，而公司的主要營業(yè)地則位于密蘇里州。這家公司一年兩次郵寄產(chǎn)品目錄給其位于伊利諾伊州的顧客以供選購商品，除此之外則與伊利諾伊州再無關(guān)聯(lián)(值得注意的是，這里所說的“再無關(guān)聯(lián)”是絕對意義上的，并不僅僅是指沒有任何機構(gòu)、銷售場所、倉庫等商業(yè)地點，貝拉斯赫斯公司在伊利諾伊州也沒有任何營業(yè)員、推銷員、事務(wù)律師或者任何能夠進行接單、發(fā)貨、付款和售后服務(wù)的人員。該公司在伊利諾伊州沒有任何有形資產(chǎn)，它甚至不存在于該州的電話黃頁上)，而伊利諾伊州則依據(jù)該州法律向貝拉斯赫斯公司征收使用稅。該公司依據(jù)《憲法修正案》第14條的正當(dāng)程序條款向法院提起訴訟。該案上訴到最高法院之后，最高法院認為，在某些情況下，地方政府可以對遠程銷售者征收使用稅;但同時法院認為，州政府也不能僅憑郵購業(yè)務(wù)就要求公司履行納稅義務(wù)。因為憲法修正案中的正當(dāng)程序條款要求兩者之間有“緊密聯(lián)系”，憲法對于州政府設(shè)立征稅義務(wù)的前提是“確定的連接”或者“最小程度的聯(lián)系”。最高法院強調(diào)，各州不能忽視遠程銷售者在當(dāng)?shù)卦O(shè)立實體機構(gòu)和不設(shè)立實體機構(gòu)這兩種情況間的巨大區(qū)別。因此，法院支持了貝拉斯赫斯公司的請求。

二十五年后的奎爾公司訴南達科他州案中，最高法院再次重申了實體機構(gòu)的問題?？鼱柟鞠蚰线_科他州的眾多客戶銷售了大約一百萬美元的商品，而南達科他州稅務(wù)機構(gòu)據(jù)此要求奎爾公司繳納稅款。南達科他州地方法院支持了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機構(gòu)的請求，理由是經(jīng)濟模式的巨大改變構(gòu)成了背離“存在實體機構(gòu)”這一要求的合理理由(這是因為南達科他州地方法院認為，在貝拉斯赫斯案后，郵購業(yè)得到了跨越式發(fā)展，而如今經(jīng)濟、社會和商業(yè)的巨大變化使得當(dāng)年最高法院作出判決的前提不復(fù)存在，因此不必依循前例)。地方法院轉(zhuǎn)而將目光集中于奎爾公司在南達科他州的“經(jīng)濟意義上的存在”，認為這種經(jīng)濟上的關(guān)系足以構(gòu)成有效聯(lián)系，因而認為當(dāng)?shù)囟悇?wù)機構(gòu)的行為是合法的。而最高法院推翻了南達科他州地方法院的判決，最高法院認為，根據(jù)正當(dāng)程序條款，南達科他州可以對奎爾公司征稅，因為奎爾公司與該州居民有直接的聯(lián)系;但是，南達科他州稅務(wù)機構(gòu)的行為同樣應(yīng)該符合貿(mào)易條款關(guān)于“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”的規(guī)定。最高法院聲稱正當(dāng)程序條款中規(guī)定的“最小程度的聯(lián)系”和貿(mào)易條款中規(guī)定的“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”并不能等同，因為從根本上來說這兩個條款的法律價值不同。他們認為，正當(dāng)程序條款主要集中于政府行為的公平上。因此，對于這一條款中的“聯(lián)結(jié)”的分析需要判斷一個個體與州之間的聯(lián)系是否“實質(zhì)”到該州可以對其行使權(quán)力。最高法院常用“公平警告”來作為對正當(dāng)程序“聯(lián)結(jié)”進行分析的檢驗標準。［2］而與之相對的，貿(mào)易條款中的“聯(lián)結(jié)”則不會過多關(guān)注對個體的公平，取而代之的則是對各州關(guān)于自身經(jīng)濟監(jiān)管影響的結(jié)構(gòu)性關(guān)注。而貿(mào)易條款中的“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”原則限制了各州向跨州的遠程貿(mào)易加以稅負。最高法院解釋了“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”才是涵括了貝拉斯赫斯案以及其體現(xiàn)的“存在實體機構(gòu)”這一要求的指導(dǎo)原則。這就是為什么一個紐約居民不用為他從亞馬遜網(wǎng)上書店購買的書繳稅，而一個華盛頓居民卻必須這么做——亞馬遜網(wǎng)上書店只在華盛頓擁有有實質(zhì)聯(lián)系的實體機構(gòu)。也正是最高法院的這一判決，使得“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”原則成為了那些與買家居住州沒有實際聯(lián)系的遠程銷售商們的安全港——而作為遠程銷售的最新模式，電子商務(wù)毫無疑問地成為了這一案件的受益者。［3］在奎爾公司一案后，電子商務(wù)成了經(jīng)濟炙手可熱的新增長點，越來越多的人開始關(guān)心在何種情況下政府可以對網(wǎng)絡(luò)營銷征稅，作為回應(yīng)，《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》應(yīng)運而生。

二、美國現(xiàn)行政策的缺陷

美國政府的做法受到了電子商務(wù)運營商和市場自由主義者的歡迎。然而，《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》施行至今已有14年，在這14年里，美國的經(jīng)濟狀況發(fā)生了翻天覆地的變化。其中最為顯著的一點，就是電子商務(wù)已經(jīng)由一個脆弱的初生產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展成為美國經(jīng)濟的中流砥柱。即使是在美國國內(nèi)，對于該法案質(zhì)疑的聲音也從來沒有停止過。

對該法案反應(yīng)最激烈的不是別人，正是各州政府。眾所周知，電子商務(wù)中蘊含著巨大的稅收潛力。事實上，沒有一項研究能夠準確地計量出美國政府因此所流失的稅款，各州政府唯一能確定的只有一個事實，那就是如果不采取措施改變現(xiàn)狀，這種流失還將無止境地持續(xù)下去。而根據(jù)學(xué)者建立的分析模型，由于稅制結(jié)構(gòu)沒有發(fā)生改變，到2011年，總的稅收損失估計達到540億美元，其中2000年到2011年新增損失290億美元。而如果美國現(xiàn)有的稅制結(jié)構(gòu)依然不變，伴隨著電子商務(wù)的發(fā)展，這一數(shù)額將上升到難以想象的地步。［4］尤其在金融危機爆發(fā)之后，財政赤字成為困擾美國各州的普遍難題，擴大財政收入、減少開支成為各州政府的當(dāng)務(wù)之急。各州政府不得不冒著失去民心的風(fēng)險，通過復(fù)雜的程序增加稅率、擴大稅基以增加收入。而在這樣的背景下，電子商務(wù)卻披著憲法的保護傘游離于稅收體制之外，這無疑是各州政府難以接受的事實。

經(jīng)濟學(xué)家則提出了一個更嚴重的問題:免稅的電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)是否會扭曲市場?首當(dāng)其沖的就是市場經(jīng)濟的靈魂——公平原則。美國學(xué)者馬斯特森假設(shè)了這樣一種情形:當(dāng)一個消費者的經(jīng)濟能力有限到無法滿足進行網(wǎng)絡(luò)購物的條件，那他就必須從實體店鋪購買商品，在這種情況下他將支付營業(yè)稅。而另一個消費者則有能力支付為了滿足網(wǎng)絡(luò)購物條件所必需的金錢，這樣他可以從一個遠程網(wǎng)絡(luò)銷售商的手中買到一模一樣的貨物，當(dāng)該銷售商在他的居住地?zé)o實體機構(gòu)的情況下，他也因此不需要支付任何稅款。在這種情況下，奎爾公司案所確立的“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”原則帶來的直接后果就是法律會傾向于那些更富有的、有能力通過網(wǎng)絡(luò)購物的消費者，而對那些貧窮的、沒有能力通過網(wǎng)絡(luò)購物的消費者構(gòu)成了經(jīng)濟性歧視。［5］更顯而易見的事實是，由于不需要承擔(dān)納稅義務(wù)，使得電子經(jīng)銷商在與實體經(jīng)銷商的競爭中占據(jù)了有利地位。只要電子經(jīng)銷商采取措施使得自己在消費者居住地不存在“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”，即可以不承擔(dān)實體經(jīng)銷商所應(yīng)承擔(dān)的稅負。更重要的是，由于不需要繳納稅款，消費者也會傾向于通過網(wǎng)絡(luò)購買同樣品質(zhì)但價格更優(yōu)惠的商品，從而將實體經(jīng)銷商帶入了一個不公平的競爭環(huán)境，而這顯然是違背市場運行規(guī)律的。

由此可見，即使是在以自由市場為導(dǎo)向的美國，對于免稅的電子商務(wù)的異議也是越來越大，廢除《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》的呼聲更是越來越強烈，這體現(xiàn)了電子商務(wù)稅制的最終發(fā)展方向:由政治性的免稅區(qū)邁向公平競爭、正常納稅的市場主體。

三、各州政府對稅制改變的嘗試

由于陷入財政困境，越來越多的州試圖改變現(xiàn)狀。許多州開始尋求建立一個統(tǒng)一的營業(yè)稅和使用稅法案來減輕現(xiàn)行的跨州貿(mào)易稅制體系給財政帶來的負擔(dān)，“簡化營業(yè)稅項目”(Streamlined Sales Tax Project)因此產(chǎn)生。

這一項目總共有44個州和哥倫比亞特區(qū)參與其中，它們之間達成了一個協(xié)議，這一協(xié)議的主要目的是通過創(chuàng)造一個更簡單、更高效的管理體系來減輕征收營業(yè)稅的財政負擔(dān)。它希望設(shè)計并實行一種統(tǒng)一的營業(yè)稅和使用稅體制來取代現(xiàn)行體制，以期讓實體銷售者、各州之間以及遠程銷售者都更容易履行各自的義務(wù)。這些州和地區(qū)政府希望通過兩個步驟來達到目標:第一步是各州必須首先通過有效立法來確保它們的稅務(wù)部門可以幫助發(fā)展統(tǒng)一的法律制度;第二步是要求各州頒布新的統(tǒng)一的法律制度作為自身稅法的一部分。［6］這一項目統(tǒng)一了各州繁復(fù)的營業(yè)稅稅率，以一個統(tǒng)一的方式定義營業(yè)稅的稅源，并且用新技術(shù)減少了對銷售商的監(jiān)管成本。而通過這一項目的成果，征稅和納稅成本都將減輕，許多網(wǎng)絡(luò)經(jīng)銷商也許會因此減少對征收營業(yè)稅的抵觸情緒。

在長時間的努力之后，2005年一個被稱為“大赦計劃”(Amnesty Program)的項目開始執(zhí)行。這一項目創(chuàng)立了以一個基于網(wǎng)絡(luò)的、集中化的營業(yè)稅登記場所，允許網(wǎng)絡(luò)銷售商們自愿登記，而該計劃則對這些網(wǎng)絡(luò)銷售商予以稅收減免，以此來達到對網(wǎng)絡(luò)銷售商征稅的目的。包括沃爾瑪、塔吉特百貨、玩具之家在內(nèi)的許多銷售商都自愿進行了登記，項目已經(jīng)取得了初步的成果。

但是同時，“簡化營業(yè)稅項目”依然是一個基于網(wǎng)絡(luò)銷售商們的自愿而運行的項目，它依然需要面對“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”原則，這一原則是對電子商務(wù)征稅的最重要的桎梏。支持對電子商務(wù)征稅的人正尋求對“實質(zhì)性聯(lián)結(jié)”的重新定義，在他們看來，國會應(yīng)當(dāng)授權(quán)各州基于遠程銷售者和消費者所在地的經(jīng)濟聯(lián)結(jié)而征稅的權(quán)力。各州應(yīng)當(dāng)綜合考慮在本地區(qū)進行的財務(wù)和經(jīng)濟活動來判斷遠程銷售者與本地區(qū)是否有實際聯(lián)系，比如考慮該遠程銷售者在本地區(qū)內(nèi)的顧客數(shù)量，與發(fā)生在本地區(qū)之內(nèi)的交易總額，以及具有目的性的直接銷售成果。與此同時，這種定義同樣應(yīng)當(dāng)包含一個最低標準，這樣可以保護一些小銷售商，使他們免于被這樣的經(jīng)濟性聯(lián)結(jié)標準所包含而需要承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。

綜上所述，目前在美國，雖然各州都做出了艱辛的努力，但對電子商務(wù)征稅仍然沒有一個明確的憲法依據(jù)，而一個仍然是基于郵購經(jīng)濟時代所作出的法律判決顯然早已過時，如今的電子商務(wù)是在一個完全不同的背景下運行。盡管美國各州因為免稅的電子商務(wù)交易而損失的稅收收入總量已不可考，但是很明顯，美國現(xiàn)行的稅收體制必須改變，以適應(yīng)電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)爆炸式的大發(fā)展。雖然現(xiàn)在美國尚未將電子商務(wù)納入聯(lián)邦稅收體系，但這一趨勢已難以逆轉(zhuǎn)，電子商務(wù)終將從現(xiàn)在的保護傘中脫出，和其他實體經(jīng)濟一起面對公平的市場競爭環(huán)境，這也將是未來全球電子商務(wù)稅收制度的發(fā)展方向。而在這一背景下，美國最高法院的判例則給這一趨勢加上了沉重的桎梏，美國想要改變目前的形勢依舊任重道遠。所幸的是，中國目前尚未面臨美國這般困境，我們依然擁有足夠的法律空間來對我國現(xiàn)行的傳統(tǒng)稅收體制加以革新。

四、結(jié)語

隨著電子商務(wù)熱潮席卷全球，即使是作為電子商務(wù)起源地的美國也沒能跟得上這一產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展的腳步，而中國作為新興大國，電子商務(wù)正處于發(fā)展的初始階段。根據(jù)中國最大的網(wǎng)絡(luò)交易平臺淘寶網(wǎng)的消息，2012年淘寶網(wǎng)總銷售額突破一萬億元人民幣，電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)挑戰(zhàn)傳統(tǒng)零售業(yè)的地位似乎指日可待。與之相對的尷尬現(xiàn)實是，中國目前依然沒有一部專門規(guī)范電子商務(wù)稅收問題的法律規(guī)范，電子商務(wù)實際上處于無稅收的“放養(yǎng)”狀態(tài)。然而，根據(jù)原國家稅務(wù)局局長金人慶指出，為保護稅制的權(quán)威與公正性，出于稅收中性原則和發(fā)展中國家稅收管轄權(quán)利考慮，我國將不會對日益發(fā)展的網(wǎng)絡(luò)交易實行免稅政策。［7］這一理念既符合我國目前的基本國情，也符合稅收制度的發(fā)展趨勢。比照美國一開始的出于經(jīng)濟目的對于電子商務(wù)實行免稅，以至于如今陷入欲征稅而行不得的兩難境地，中國目前要做的不僅是吸收美國在這方面的經(jīng)驗，還要注意不要重蹈覆轍。而中國現(xiàn)行制度與保障措施的缺失，從另一面看，也給了電子商務(wù)稅收制度大有可為的空間。雖然中美兩國在經(jīng)濟體制上存在差異，但經(jīng)濟運行的模式和發(fā)展規(guī)律大同小異，也因此，美國在電子商務(wù)稅制上的實踐與理論對于中國制定完善的電子商務(wù)稅收體系具有很強的指導(dǎo)意義。我們當(dāng)以此為鑒，緊跟時代發(fā)展，把握新型稅制的發(fā)展方向，在國際電子商務(wù)稅制改革中占得先機。

［1］ 楊永秀.電子商務(wù)引起的稅收問題［D］.青島:中國海洋大學(xué)，2006.

［2］ Terry Ryan＆ Eric Miethke.The Imposition of Sales and Use Taxes on E-Commerce:A Taxing Dilemma for States and Remote Sellers［J］.Journal of High Technology Law，2003.

［3］ Pamela Swidler.The Beginning Of The End To A Tax-Free Internet:Developing An E-Commerce Clause［J］.Cardozo Law Review ，J.D.Candidate，2007.

［4］ Bruce＆ William F.Fox，E-Commerce in the Context of Declining State Sales Tax Bases［J］.53 N AT’L TAX J.1373，1382(2000).

［5］ Brian S.Masterson，Collecting Sales and Use Tax on Electronic Commerce:E-confusion or E-collection［J］.79 N.C.L.R EV.203，222(2000)(stressing factors contributing to complexity of current sales and use tax system).

［6］ David Hardesty，SSTP Update，EcommerceTax.com［EB/OL］.http://www.ecommercetax.com/doc/042802.htm.

［7］ 李淑君.淺議電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題及對策［J］.財政與稅務(wù)，2003(10).