許 鑫

一、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的沿革

從2006年12月到2012年2月，財(cái)政部發(fā)布了四個(gè)文件涉及到企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算。下面用一個(gè)案例對(duì)比分析這四個(gè)文件對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用核算方法的變化和不同點(diǎn)。

例：20××年某高危行業(yè)企業(yè)根據(jù)相關(guān)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提了155萬元的安全生產(chǎn)費(fèi)用，當(dāng)年實(shí)際使用了135萬元，其中購買安全防護(hù)設(shè)備等花費(fèi)了81萬元，還有54萬元是費(fèi)用性支出，在不考慮殘值的情況下，假設(shè)固定資產(chǎn)的使用年限為五年。

1.根據(jù)我國(guó)財(cái)政部在2006年12月發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法〉的通知》規(guī)定，在生產(chǎn)成本中列支高危行業(yè)企業(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用，同時(shí)列入負(fù)債類“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目；使用安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的沖減負(fù)債；形成固定資產(chǎn)的，將折舊一次性提足，以后不再計(jì)提折舊。應(yīng)做賬：

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：制造費(fèi)用 155萬元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 155萬元

（2）發(fā)生費(fèi)用性支出：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護(hù)設(shè)施等：

借：固定資產(chǎn) 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）同時(shí)，一次性提足折舊：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 81萬元

貸：累計(jì)折舊 81萬元

2.按照2008年12月財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》的規(guī)定，安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提時(shí)應(yīng)在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。固定資產(chǎn)按規(guī)定計(jì)提折舊，費(fèi)用性支出計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備”余額沖減至零為限。應(yīng)做賬：

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：利潤(rùn)分配—提取專項(xiàng)儲(chǔ)備 155萬元

貸：盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備 155萬元

（2）發(fā)生費(fèi)用性支出：

借：管理費(fèi)用 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

同時(shí)，借：盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備 54萬元

貸：利潤(rùn)分配—提取專項(xiàng)儲(chǔ)備 54萬元

（3）購置安全防護(hù)設(shè)施等：

借：固定資產(chǎn) 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

同時(shí)，借：盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備 81萬元

貸：利潤(rùn)分配—提取專項(xiàng)儲(chǔ)備 81萬元

（4）每月計(jì)提一次折舊費(fèi)：

借：制造費(fèi)用 13500元

貸：累計(jì)折舊 （81萬÷5年÷12月）13500元

3.按照2009年6月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)計(jì)提時(shí)應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”單獨(dú)反映期末余額；使用時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備；形成固定資產(chǎn)的，將折舊一次性提足，以后不再計(jì)提折舊費(fèi)。應(yīng)做賬：

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：制造費(fèi)用 155萬元

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 155萬元

（2）發(fā)生費(fèi)用性支出：

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護(hù)設(shè)施等：

借：固定資產(chǎn) 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）同時(shí)，一次性提足折舊：

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 81萬元

貸：累計(jì)折舊 81萬元

4.2012年2月財(cái)政部、安全監(jiān)管總局聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》，新辦法擴(kuò)大了政策的適用范圍，提高了安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)，新辦法的會(huì)計(jì)核算方法同上面第三種方法，更具有操作性。

通過上述可以看出安全生產(chǎn)費(fèi)用核算的變化：①提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用由最初的計(jì)入成本到計(jì)入利潤(rùn)分配，再到計(jì)入成本或損益，安全生產(chǎn)費(fèi)用也由作為負(fù)債列示，到所有者權(quán)益“盈余公積”下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”列報(bào)，再到所有者權(quán)益下的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”單獨(dú)列報(bào)；②用安全生產(chǎn)費(fèi)用形成固定資產(chǎn)的，折舊方法由一次性全額計(jì)提到分期計(jì)提再到一次性全額計(jì)提的核算方法。

二、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用四種核算方法的比較分析

幾種方法的主要區(qū)別在于：高危企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)是稅前計(jì)提還是稅后計(jì)提，以及固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)是否是一次性全額計(jì)提的問題。①第1、3、4種方法安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入成本、先提后支是稅前計(jì)提，第2種方法計(jì)入利潤(rùn)分配是稅后計(jì)提，筆者認(rèn)為：前者計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)計(jì)入成本，但實(shí)際并沒有發(fā)生費(fèi)用，高估了成本，減少了利潤(rùn)，企業(yè)能“合理避稅”少交所得稅，給一些企業(yè)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)提供了空間。稅前計(jì)提雖在一定程度上減少了國(guó)家稅收，但有利于企業(yè)更加安全地生產(chǎn)；②安全生產(chǎn)費(fèi)由作為負(fù)債類列示變?yōu)橛?jì)入所有者權(quán)益類科目。相比較而言，所有者權(quán)益類比負(fù)債類科目更具有說服力。計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)形成的負(fù)債并不是由過去的事項(xiàng)或者交易引起的，它只是提前預(yù)警，在未出現(xiàn)安全事故時(shí)，它既沒有對(duì)應(yīng)的債權(quán)人，也不是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不符合負(fù)債的性質(zhì)，所以計(jì)入所有者權(quán)益類的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”更為合理；③形成固定資產(chǎn)的，折舊一次性提足，不符合固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值被嚴(yán)重少計(jì)，低估了企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，也不利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理。

三、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)核算的改進(jìn)建議

綜上所述，筆者認(rèn)為，高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算可以在方法3的基礎(chǔ)上做以下改進(jìn)：①用安全生產(chǎn)費(fèi)用購置的固定資產(chǎn)應(yīng)分期計(jì)提折舊，使費(fèi)用與資產(chǎn)使用期限更好地匹配，資產(chǎn)計(jì)量更加科學(xué)化、合理化。②根據(jù)稅法規(guī)定從2009年1月1日起企業(yè)購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。做上述改進(jìn)后，前例應(yīng)做賬：

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：制造費(fèi)用 155萬元

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 155萬元

（2）發(fā)生費(fèi)用性支出：

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護(hù)設(shè)施等：

借：固定資產(chǎn) [81萬÷（1+17%）]69.230769萬元

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）11.769231萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）每月計(jì)提一次折舊：

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備（692307.69÷5年÷12年）11538.46元

貸：累計(jì)折舊 11538.46元

[1]張東.煤炭企業(yè)安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)用新舊會(huì)計(jì)處理的比較及分析.中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2009，6（上）.

[2]薛永紅.淺議礦山維簡(jiǎn)費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理[J]，現(xiàn)代商業(yè)，2009，（26）.