□文/苗 穩(wěn)

（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院 河南·鞏義）

逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法是按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟逐步計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，直到最后步驟計(jì)算出完工產(chǎn)品（產(chǎn)成品）成本的一種方法。采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法，按照結(jié)轉(zhuǎn)的半成品成本在下一步驟產(chǎn)品成本明細(xì)賬中的反映方式不同，分為綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法和分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法。

采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，各步驟所耗半成品的成本是以“半成品”或“原材料”項(xiàng)目綜合反映的。這樣計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)成品成本不能提供按原始成本項(xiàng)目反映的成本資料。在生產(chǎn)步驟較多的情況下，逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本以后，表現(xiàn)在產(chǎn)品成本中的絕大部分成本是最后一個(gè)步驟所耗半成品的成本，其他成本只是最后一個(gè)步驟的成本，在產(chǎn)品成本中所占的比例很小。這顯然不符合企業(yè)產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)（也就是各項(xiàng)成本之間的比例關(guān)系）的實(shí)際情況，因而不能據(jù)以從整個(gè)企業(yè)的角度來(lái)考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平。如果管理上要求提供產(chǎn)品原始成本構(gòu)成資料，我們就需要對(duì)產(chǎn)成品成本項(xiàng)目中的“半成品”項(xiàng)目進(jìn)行成本還原。

1、成本還原的方法。成本還原就是從最后一個(gè)步驟起，把本月產(chǎn)成品成本中所耗上一步驟半成品的綜合成本，逐步進(jìn)行分解、還原成原材料、直接人工和制造費(fèi)用等原始成本項(xiàng)目，從而求得按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)成品成本資料。

2、成本還原的對(duì)象。產(chǎn)成品中的“半成品”成本分解成直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等項(xiàng)目

3、方向：按逆還原，與成本計(jì)算的步驟相反，即從最后一個(gè)步驟開(kāi)始還原。

4、成本還原的次數(shù)：（生產(chǎn)步驟-1）次，如果產(chǎn)品成本計(jì)算是三個(gè)步驟完成的話，則需進(jìn)行成本還原兩次，以此類(lèi)推。

5、具體方法：按照本月所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成進(jìn)行還原。（1）按所耗半成品總成本占所產(chǎn)半成品總成本的比率還原；（2）按半成品成本項(xiàng)目的比重還原。

6、計(jì)算還原后產(chǎn)品成本。它是用還原前產(chǎn)品成本加上半成品成本還原計(jì)算的，其計(jì)算公式如下：還原后產(chǎn)品成本=還原前產(chǎn)品成本+半成品成本還原。

下面通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明成本還原具體方法的運(yùn)用。成本還原一般是通過(guò)產(chǎn)品成本還原計(jì)算表完成的。

（1）按所耗半成品總成本占所產(chǎn)半成品總成本的比率還原（表1）

還原分配率=本月產(chǎn)成品成本中所耗半成品成本÷本月上一步驟所產(chǎn)半成品成本=284810÷251075≈1.1344

產(chǎn)成品成本中所耗的材料成本=所產(chǎn)半成品成本中的材料成本×還原分配率=143000×1.1344=162219 元

產(chǎn)成品成本中所耗的人工成本=所產(chǎn)半成品成本中的材料成本×還原分配率=12100×1.1344=13726 元

產(chǎn)成品成本中所耗的制造費(fèi)用=所產(chǎn)半成品成本中的制造費(fèi)用×還原分配率=95975×1.1344=108865 元

如果產(chǎn)品生產(chǎn)是三個(gè)步驟，還需對(duì)162219元根據(jù)上一步驟所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成進(jìn)行還原，方法同上，不再贅述。

（2）按半成品成本項(xiàng)目比重還原。（表

2）半成品各成本項(xiàng)目比重計(jì)算如下：

直接材料成本項(xiàng)目比重=143000÷251075=0.5696

表1 產(chǎn)品成本還原計(jì)算表（單位：元）

表2 產(chǎn)品成本還原計(jì)算表（單位：元）

直接人工成本項(xiàng)目比重=12100÷251075=0.0482

制造費(fèi)用成本項(xiàng)目比重=95975÷251075=0.3822

半成品各成本項(xiàng)目還原=各成本項(xiàng)目所占比重×還原對(duì)象

產(chǎn)成品成本中所耗的材料成本=0.5696×284810=162228 元

產(chǎn)成品成本中所耗的人工成本=0.0482×284810=13729 元

產(chǎn)成品成本中所耗的制造費(fèi)用=0.3822×284810=108853 元

同樣，如果產(chǎn)品生產(chǎn)是三個(gè)步驟的話，還需對(duì)162228元根據(jù)上一步驟所產(chǎn)半成品的成本項(xiàng)目比重進(jìn)行還原。

上述兩個(gè)表格計(jì)算過(guò)程中，雖然表面上看兩種方法的計(jì)算結(jié)果不太一致，主要是由于四舍五入計(jì)算誤差所造成的，如果計(jì)算時(shí)能除盡的話，兩種計(jì)算方法的結(jié)果會(huì)完全一致。如半成品中直接材料的還原結(jié)果均是以 284810÷251075×143000 這三個(gè)數(shù)據(jù)計(jì)算得到的；半成品中直接人工的還原結(jié)果，均是以 284810÷251075×12100這三個(gè)數(shù)據(jù)計(jì)算得到的；半成品中制造費(fèi)用的還原結(jié)果，均是以284810÷251075×95975這三個(gè)數(shù)據(jù)計(jì)算得到的。

而兩種方法在運(yùn)用時(shí)，第二種方法更容易理解，即根據(jù)所產(chǎn)半成品的成本項(xiàng)目比重進(jìn)行還原，而還原工作量相對(duì)于第一種方法即所耗半成品占所產(chǎn)半成品的比率方法較大。

[1] 劉建中.成本會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京大學(xué)出版社，2012.4.

[2] 謝俊花.淺談成本還原法在成本結(jié)轉(zhuǎn)中的應(yīng)用[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012.8.

[3] 楊春景.綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原方法例解[J].財(cái)會(huì)月刊，2011.4.