□文/蔡建紅

（南通科技園投資管理有限公司 江蘇·南通）

單位自建房屋建筑物已經(jīng)達(dá)到可使用狀態(tài)，但是因?yàn)楣こ虒徲?jì)、工程結(jié)算、工程驗(yàn)收等各種各樣的情況干擾，未辦理竣工結(jié)算。根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法的要求，必須將已經(jīng)可使用的在建工程結(jié)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。但是，如何估價(jià)以及如何折舊，后續(xù)資產(chǎn)價(jià)值的調(diào)整、折舊是否調(diào)整、每年的所得稅差異處理等一系列問(wèn)題，在會(huì)計(jì)核算、稅法核算上均存在一定的差異。筆者以南通科技園的固定資產(chǎn)為例，來(lái)解析上述問(wèn)題。

南通科技園自行建造的房屋建筑物的基本情況：南通科技園首期建設(shè)項(xiàng)目于2006年9月21日經(jīng)市發(fā)改委批復(fù)正式立項(xiàng)。2010年12月20日達(dá)到可使用狀態(tài)，2012年5月通過(guò)竣工驗(yàn)收。工程預(yù)算2億元，截至2010年12月20日實(shí)際支出1.45億元；單項(xiàng)工程已經(jīng)審計(jì)或初審確定的造價(jià)為3.88億元；2012年5月竣工結(jié)算時(shí)，發(fā)生未估價(jià)以及調(diào)整初審價(jià)合計(jì)為221萬(wàn)元。截至2012年12月，尚未收到的工程發(fā)票500萬(wàn)元。該發(fā)票在2013年4月份收到。2013年1月份工程財(cái)務(wù)決算審計(jì)，工程總造價(jià)為3.95億元。

一、估價(jià)入賬的時(shí)點(diǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四號(hào)-固定資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定：已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本。

稅法沒(méi)有明確規(guī)定建造固定資產(chǎn)的入賬時(shí)間，但根據(jù)“規(guī)定從投入使用的次月開(kāi)始計(jì)提折舊”，推出結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)也是以達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為準(zhǔn)。

因而會(huì)計(jì)核算與稅法在估價(jià)時(shí)點(diǎn)上是一致的，都是2010年12月20日，開(kāi)始折舊的時(shí)間均是2011年1月份。

二、估價(jià)依據(jù)的確定

如何進(jìn)行估價(jià)，估價(jià)的依據(jù)是什么呢？在具體賬務(wù)處理時(shí)，往往會(huì)遇到這些問(wèn)題。2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定。但根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度財(cái)企［2002］310號(hào)第三十三條規(guī)定：所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。由此可見(jiàn)，南通科技園在2010年12月20日結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的價(jià)值是3.88億元，實(shí)際支出與估價(jià)的差異計(jì)入“其他應(yīng)付款－估價(jià)款”。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物 3.88億元

貸：預(yù)付賬款-預(yù)付工程款 1.45億元其他應(yīng)付款－估價(jià)應(yīng)付款 2.43億元

當(dāng)收到工程發(fā)票時(shí)，借記“其他應(yīng)付款-估價(jià)款”，貸方記“其他應(yīng)付款—工程款（單位）”。

《企業(yè)所得稅法》第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)?！边@一規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定是有差異的，因?yàn)闀?huì)計(jì)上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實(shí)上有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。針對(duì)這一情況，國(guó)家稅務(wù)總局在2010年出臺(tái)了補(bǔ)充規(guī)定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2010］79號(hào)）規(guī)定：“ 可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行?！痹趯?shí)際工作中，因?yàn)橥度胧褂脮r(shí)尚未竣工決算，相關(guān)的支出還沒(méi)付完，發(fā)票還沒(méi)收到，可以以會(huì)計(jì)上的估價(jià)先行核算。在有審計(jì)價(jià)及預(yù)審價(jià)、工程支出時(shí)；估價(jià)價(jià)值同會(huì)計(jì)核算的價(jià)值一致。

三、估價(jià)的調(diào)整

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四號(hào)-固定資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定：估價(jià)的固定資產(chǎn)待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。按此規(guī)定，南通科技園的固定資產(chǎn)2011年應(yīng)計(jì)提折舊額3.88億元×0.95（5%的殘值率）×1/30（使用年限30年）=1229萬(wàn)元，2012年調(diào)整后的固定資產(chǎn)價(jià)值3.88億元+221萬(wàn)元=3.9021億元。

稅法允許估價(jià)的固定資產(chǎn)在投入使用后的12個(gè)月內(nèi)調(diào)整折舊的原值。所以，2011年稅法折舊同會(huì)計(jì)上的折舊相同，為1229萬(wàn)元；2012年固定資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整為3.88億元+221萬(wàn)元-500萬(wàn)元=3.8521億元；2013年固定資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值不變。

四、折舊的計(jì)提

由于會(huì)計(jì)與稅法在固定資產(chǎn)原值上存在差異，因而折舊的計(jì)提也存在差異，具體的比較如表1所示。（表1）（注：假設(shè)5%的殘值率、使用年限30年，會(huì)計(jì)與稅法一致）

表1

2011年的稅法與會(huì)計(jì)折舊一致，2011年折舊=3.88億元×0.95×1/30=1229萬(wàn)元

2012年的會(huì)計(jì)折舊：調(diào)整的估價(jià)不補(bǔ)計(jì)提以前的折舊，只調(diào)整當(dāng)年增加月份的折舊即7個(gè)月的折舊，2012年的折舊=1229萬(wàn)元+221萬(wàn)元×0.95/30/12×7=1233萬(wàn)元；2012年稅法可以計(jì)提的折舊=3.8521億元×0.95/30=1219萬(wàn)元，因?yàn)樵?011年所得稅匯算清繳之后，所以不補(bǔ)計(jì)提2011年的折舊。

2013年的會(huì)計(jì)折舊：3.95億元×0.95/30=1250萬(wàn)元，不補(bǔ)計(jì)提以前年度的折舊；2013年稅法可以計(jì)提的折舊=3.8521億元×0.95/30=1219萬(wàn)元。

五、使用期內(nèi)所得稅的差異

假設(shè)固定資產(chǎn)總造價(jià)3.95億元的后續(xù)發(fā)票在投入使用后的12月內(nèi)收到的，如在2012年1月份收到的。會(huì)計(jì)與稅法在資產(chǎn)價(jià)值差異、折舊計(jì)提差異以及形成的所得稅差異比較，如表2所示。（表2）

估價(jià)調(diào)整形成的差異，由于折舊不補(bǔ)計(jì)提，會(huì)在使用期結(jié)束時(shí)，滯留在殘值中，形成資產(chǎn)差異和處置收益差異。而實(shí)際上南通科技園的固定資產(chǎn)會(huì)因?yàn)榘l(fā)票滯后取得，不得計(jì)入資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值，而形成永久性差異3.95億元-3.8521億元=979萬(wàn)元。

表2

[1]財(cái)會(huì)[2006]18號(hào).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.2006.10.30.

[2]國(guó)稅函[2010]79號(hào).國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知.2010.2.22.

[3]中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào).中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.2007.3.16.