□文/蔡建紅

（南通科技園投資管理有限公司 江蘇·南通）

單位自建房屋建筑物已經(jīng)達到可使用狀態(tài)，但是因為工程審計、工程結算、工程驗收等各種各樣的情況干擾，未辦理竣工結算。根據(jù)《會計準則》和稅法的要求，必須將已經(jīng)可使用的在建工程結轉入固定資產(chǎn)，并計提折舊。但是，如何估價以及如何折舊，后續(xù)資產(chǎn)價值的調整、折舊是否調整、每年的所得稅差異處理等一系列問題，在會計核算、稅法核算上均存在一定的差異。筆者以南通科技園的固定資產(chǎn)為例，來解析上述問題。

南通科技園自行建造的房屋建筑物的基本情況：南通科技園首期建設項目于2006年9月21日經(jīng)市發(fā)改委批復正式立項。2010年12月20日達到可使用狀態(tài)，2012年5月通過竣工驗收。工程預算2億元，截至2010年12月20日實際支出1.45億元；單項工程已經(jīng)審計或初審確定的造價為3.88億元；2012年5月竣工結算時，發(fā)生未估價以及調整初審價合計為221萬元。截至2012年12月，尚未收到的工程發(fā)票500萬元。該發(fā)票在2013年4月份收到。2013年1月份工程財務決算審計，工程總造價為3.95億元。

一、估價入賬的時點

《企業(yè)會計準則第四號-固定資產(chǎn)》的應用指南規(guī)定：已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本。

稅法沒有明確規(guī)定建造固定資產(chǎn)的入賬時間，但根據(jù)“規(guī)定從投入使用的次月開始計提折舊”，推出結轉固定資產(chǎn)的標準也是以達到預定可使用狀態(tài)為準。

因而會計核算與稅法在估價時點上是一致的，都是2010年12月20日，開始折舊的時間均是2011年1月份。

二、估價依據(jù)的確定

如何進行估價，估價的依據(jù)是什么呢？在具體賬務處理時，往往會遇到這些問題。2006年的會計準則，沒有相關的規(guī)定。但根據(jù)企業(yè)會計制度財企［2002］310號第三十三條規(guī)定：所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產(chǎn)。由此可見，南通科技園在2010年12月20日結轉固定資產(chǎn)的價值是3.88億元，實際支出與估價的差異計入“其他應付款－估價款”。

會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物 3.88億元

貸：預付賬款-預付工程款 1.45億元其他應付款－估價應付款 2.43億元

當收到工程發(fā)票時，借記“其他應付款-估價款”，貸方記“其他應付款—工程款（單位）”。

《企業(yè)所得稅法》第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。”這一規(guī)定與會計規(guī)定是有差異的，因為會計上規(guī)定的標準是預定可使用狀態(tài)，預定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結算，事實上有可能存在已達到預定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結算的固定資產(chǎn)。針對這一情況，國家稅務總局在2010年出臺了補充規(guī)定?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）規(guī)定：“ 可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內進行?！痹趯嶋H工作中，因為投入使用時尚未竣工決算，相關的支出還沒付完，發(fā)票還沒收到，可以以會計上的估價先行核算。在有審計價及預審價、工程支出時；估價價值同會計核算的價值一致。

三、估價的調整

《企業(yè)會計準則第四號-固定資產(chǎn)》的應用指南規(guī)定：估價的固定資產(chǎn)待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。按此規(guī)定，南通科技園的固定資產(chǎn)2011年應計提折舊額3.88億元×0.95（5%的殘值率）×1/30（使用年限30年）=1229萬元，2012年調整后的固定資產(chǎn)價值3.88億元+221萬元=3.9021億元。

稅法允許估價的固定資產(chǎn)在投入使用后的12個月內調整折舊的原值。所以，2011年稅法折舊同會計上的折舊相同，為1229萬元；2012年固定資產(chǎn)的價值調整為3.88億元+221萬元-500萬元=3.8521億元；2013年固定資產(chǎn)的計稅價值不變。

四、折舊的計提

由于會計與稅法在固定資產(chǎn)原值上存在差異，因而折舊的計提也存在差異，具體的比較如表1所示。（表1）（注：假設5%的殘值率、使用年限30年，會計與稅法一致）

表1

2011年的稅法與會計折舊一致，2011年折舊=3.88億元×0.95×1/30=1229萬元

2012年的會計折舊：調整的估價不補計提以前的折舊，只調整當年增加月份的折舊即7個月的折舊，2012年的折舊=1229萬元+221萬元×0.95/30/12×7=1233萬元；2012年稅法可以計提的折舊=3.8521億元×0.95/30=1219萬元，因為在2011年所得稅匯算清繳之后，所以不補計提2011年的折舊。

2013年的會計折舊：3.95億元×0.95/30=1250萬元，不補計提以前年度的折舊；2013年稅法可以計提的折舊=3.8521億元×0.95/30=1219萬元。

五、使用期內所得稅的差異

假設固定資產(chǎn)總造價3.95億元的后續(xù)發(fā)票在投入使用后的12月內收到的，如在2012年1月份收到的。會計與稅法在資產(chǎn)價值差異、折舊計提差異以及形成的所得稅差異比較，如表2所示。（表2）

估價調整形成的差異，由于折舊不補計提，會在使用期結束時，滯留在殘值中，形成資產(chǎn)差異和處置收益差異。而實際上南通科技園的固定資產(chǎn)會因為發(fā)票滯后取得，不得計入資產(chǎn)的計稅價值，而形成永久性差異3.95億元-3.8521億元=979萬元。

表2

[1]財會[2006]18號.企業(yè)會計準則——應用指南.2006.10.30.

[2]國稅函[2010]79號.國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知.2010.2.22.

[3]中華人民共和國主席令第63號.中華人民共和國企業(yè)所得稅法.2007.3.16.