【引言】

期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會(huì)計(jì)政策的結(jié)果，即是被審計(jì)單位按照上期采用的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前會(huì)計(jì)期間發(fā)生的交易和事項(xiàng)進(jìn)行處理的結(jié)果。期初余額作為會(huì)計(jì)報(bào)表中一個(gè)最基本的組成部分，對(duì)被審計(jì)單位當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況有著極其重大的影響。

為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在首次接受委托時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中期初余額的審計(jì)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1331號(hào)——首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)》，對(duì)期初余額的定義、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序等作了明確的規(guī)定。但是國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則卻沒(méi)有制定相關(guān)制度要求對(duì)期初余額進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)人員首次或非連續(xù)性地對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)時(shí)，在需審計(jì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)已存在期初余額的情況下，是否需要對(duì)期初余額進(jìn)行審計(jì)或予以必要的關(guān)注？在相當(dāng)一個(gè)時(shí)期內(nèi)，審計(jì)機(jī)關(guān)的企業(yè)審計(jì)著眼點(diǎn)是放在檢查被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支存在的違法違規(guī)問(wèn)題上，而沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性進(jìn)行檢查和確認(rèn)。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)往往也如此。在此，筆者以A集團(tuán)審計(jì)部對(duì)B公司的一次財(cái)務(wù)收支審計(jì)案例，來(lái)說(shuō)明關(guān)注期初余額的重要性。

【案例介紹】

A集團(tuán)是一家大型國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，成立于2008年。2009年初，A集團(tuán)接收了行政劃撥轉(zhuǎn)入的B公司。B公司成立于2003年，為國(guó)有獨(dú)資的有限責(zé)任公司。A集團(tuán)在接收B公司前，已委托中介機(jī)構(gòu)對(duì)B公司進(jìn)行了清產(chǎn)核資審計(jì)。

2010年7月，為摸清B公司財(cái)務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)情況，A集團(tuán)公司審計(jì)部決定對(duì)B公司2009年度的財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)駐點(diǎn)前，審計(jì)組對(duì)B公司做了審前調(diào)查，大致了解了該公司的組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)范圍和財(cái)務(wù)狀況等基本情況。B公司主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)某一路段的3個(gè)商業(yè)項(xiàng)目，其中一個(gè)商業(yè)項(xiàng)目于2007年完工并投入使用，其他兩個(gè)商業(yè)項(xiàng)目仍在建設(shè)中。此外，B公司還接受相關(guān)單位委托，先后組織實(shí)施Y續(xù)建工程等10個(gè)項(xiàng)目的建設(shè)。B公司的會(huì)計(jì)制度采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度。投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)3個(gè)商業(yè)項(xiàng)目的資金來(lái)源除實(shí)收資本金外，主要是貸款資金（借款用途均為固定資產(chǎn)投資）；組織實(shí)施Y續(xù)建工程等建設(shè)項(xiàng)目的資金來(lái)源為委建單位直接撥款，不占用B公司資金。

審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)B公司2009年財(cái)務(wù)賬“其他應(yīng)收款”科目下有“工程借款”子目，其中一家施工單位期初余額高達(dá)900多萬(wàn)元，但當(dāng)年借方和貸方的累計(jì)發(fā)生額都很少，期末余額仍有900多萬(wàn)元。這筆大額借款，其借款原因是什么、有無(wú)經(jīng)過(guò)審批、有無(wú)簽訂借款協(xié)議、有無(wú)借款利息、相關(guān)賬務(wù)處理是否正確等疑問(wèn)引起了審計(jì)人員的關(guān)注。審計(jì)人員決定對(duì)該期初余額進(jìn)行延伸審計(jì)。該借款最早發(fā)生在2008年初，2008支付了10筆，2009年支付2筆，憑證后面除附銀行支付票據(jù)外，主要是工程支付審核資料。審計(jì)人員經(jīng)過(guò)詢問(wèn)、查看相關(guān)憑證和有關(guān)文件等資料，發(fā)現(xiàn)這些付款實(shí)際是B公司根據(jù)委建單位的要求，為Y續(xù)建工程墊付的工程款。經(jīng)核實(shí)，Y續(xù)建工程項(xiàng)目截至2009年底，委建單位撥付了資金2 143.44萬(wàn)元，B公司實(shí)際支付了資金3 088.40萬(wàn)元，墊付了工程款944.96萬(wàn)元。B公司的會(huì)計(jì)人員因考慮為Y續(xù)建工程代墊的資金需向委建單位收回，故將其計(jì)入“其他應(yīng)收款——工程借款——××工程有限公司”子目。雖然B公司會(huì)計(jì)人員在處理上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有明顯的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，但是審計(jì)人員在審計(jì)借款費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)，發(fā)現(xiàn)B公司未按Y續(xù)建工程項(xiàng)目實(shí)際占用借款資金的情況分?jǐn)偨杩钯M(fèi)用，導(dǎo)致B公司在2008年和2009年投資建設(shè)的兩個(gè)在建商業(yè)項(xiàng)目多分?jǐn)偭私杩钯M(fèi)用，同時(shí)也多計(jì)了當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

【案例分析】

1.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第六條規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門(mén)借款的，其每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)以專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。以上規(guī)定可理解為專門(mén)借款應(yīng)專款專用，不得挪作他用。但是實(shí)際操作中，企業(yè)在投資建設(shè)過(guò)程中很難做到專門(mén)借款的資金不挪作他用。如為順利完成建設(shè)項(xiàng)目，滿足施工單位因流動(dòng)資金不足、請(qǐng)求短期借款的要求，企業(yè)將資金拆借給施工單位短期使用。又如本案例B公司為盡快完成Y續(xù)建工程建設(shè)，根據(jù)委建單位要求墊付工程款給施工單位，等項(xiàng)目完工結(jié)算后歸還。由此產(chǎn)生了借款（墊付）資金利息如何計(jì)算問(wèn)題。

2.Y續(xù)建工程系B公司受委建單位委托代建，2006年動(dòng)工建設(shè)，2008年底完成，已通過(guò)了質(zhì)量和消防驗(yàn)收，并交付使用，但至2010年7月仍未與委建單位辦理結(jié)算，且在此期間也未就代墊資金情況，如已墊付金額及其企業(yè)為此承擔(dān)的資金占用成本等，書(shū)面報(bào)告委建單位。關(guān)于代墊資金是否應(yīng)計(jì)算借款費(fèi)用事項(xiàng)，B公司與審計(jì)組是有不同意見(jiàn)的。B公司認(rèn)為，委建單位與本公司沒(méi)有簽訂借款協(xié)議，不需要支付利息。審計(jì)組認(rèn)為雖然委建單位與B公司沒(méi)有簽訂正式的借款協(xié)議，但是委建單位為盡快順利完成Y續(xù)建工程，在撥付資金不足的情況下，書(shū)面發(fā)函要求B公司先行代墊工程款。隨著投資建設(shè)項(xiàng)目的全面開(kāi)工，B公司的建設(shè)資金一直較為緊張，且資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)70%以上，基本喪失了再融資能力。墊付資金行為非B公司自愿，由此造成的資金占用成本不應(yīng)該由B公司承擔(dān)。鑒于實(shí)質(zhì)重于形式，審計(jì)組建議B公司按實(shí)分?jǐn)偨杩钯M(fèi)用，同時(shí)鑒于Y續(xù)建工程已完工、現(xiàn)正處以辦理結(jié)算的階段，B公司應(yīng)將代墊的工程款及其分?jǐn)偫⑶闆r書(shū)面報(bào)告委建單位，申請(qǐng)核撥代墊資金及其利息。

【結(jié)論與啟示】

1.在審計(jì)組的堅(jiān)持下，B公司對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行了整改。2012年初，B公司向委建單位收回了代墊工程款及其從代墊之日起至2011年底的利息200多萬(wàn)元。B公司按企業(yè)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定做了相關(guān)賬務(wù)處理，相應(yīng)減少了投資項(xiàng)目成本，同時(shí)也增加了所有者權(quán)益。

2.本案例審計(jì)人員延伸審計(jì)B公司“其他應(yīng)收款——工程借款——××工程有限公司”子目的期初余額，從而對(duì)Y續(xù)建工程資金占用情況有了更深的了解，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)了B公司在借款費(fèi)用方面的問(wèn)題。審計(jì)人員如果忽略了這一細(xì)節(jié)，想當(dāng)然地認(rèn)為這是以前年度發(fā)生的業(yè)務(wù)，屬于正常往來(lái)，而且中介機(jī)構(gòu)多次審計(jì)也沒(méi)有就此事項(xiàng)提出問(wèn)題，也就不會(huì)對(duì)期初余額進(jìn)行延伸審計(jì)，從而失去了一次可以為下屬企業(yè)增值服務(wù)的機(jī)會(huì)。

3.大多數(shù)企業(yè)都將財(cái)務(wù)收支審計(jì)定義為對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支及其相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。因此審計(jì)人員應(yīng)對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的期初余額保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行必要的審計(jì)。

（作者單位：廣州市城市建設(shè)投資集團(tuán)有限公司）