秦小惠

摘要：新會計準(zhǔn)則體系下的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，與《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號）和《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》（財會[2002]18號）相比，所涉及到的合并范圍、科目列示、虧損承擔(dān)和編制方法等發(fā)生了重要變化，加深對新合并報表準(zhǔn)則的理解，將對合并報表準(zhǔn)則在實務(wù)中的正確應(yīng)用起到積極作用。

關(guān)鍵詞：合并報表；合并范圍；編制

新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》（ 以下簡稱“合并報表準(zhǔn)則”），在符合我國國情的基礎(chǔ)上實現(xiàn)了與《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并和獨立財務(wù)報表》趨同，所涉及的合并理論、合并范圍的確定、合并報表編制等方面都發(fā)生了很大的改變。新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則強調(diào)以“實質(zhì)控制”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，在非同一控制下的合并中使用到“公允價值”，對“子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按權(quán)益法”等新的變化，使財務(wù)報表披露的信息更全面、有用、符合不同報表使用者的需要。

一、新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則采用創(chuàng)新的實體理論

合并財務(wù)報表的編制理論主要有所有權(quán)理論、實體理論和母公司理論。新合并會計準(zhǔn)則以“控制觀”為依據(jù)選擇實體理論作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。根據(jù)實體理論，合并財務(wù)報表的會計信息能完整的反映整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為企業(yè)集團中所有的股東服務(wù)。按實體理論編制的合并會計報表， 合并的是母公司所控制的資源， 而不是母公司所擁有的資源。新合并報表準(zhǔn)則在具體采用實體理論時，根據(jù)我國實際，作了相應(yīng)的創(chuàng)新，主要表現(xiàn)在：一是對是少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益的性質(zhì)進行了認(rèn)定。合并報表準(zhǔn)則規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的組成部分在“所有者權(quán)益”類之下單獨列示，少數(shù)股東損益作為合并利潤表中“凈利潤”的部分單獨列示。二是取消了“合并價差”項目，且不為少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)商譽。合并報表準(zhǔn)則取消了合并資產(chǎn)負(fù)債表中“合并價差”項目，非同一控制下企業(yè)合并，母公司長期股權(quán)投資大于其在購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并商譽，而且對合并商譽不進行攤銷而采取減值測試。三是對子公司超額虧損分擔(dān)分別情況進行處理。原制度中，超過母公司長期股權(quán)投資賬面價值的子公司超額虧損，在合并報表中增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”單列，反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額；新合并報表準(zhǔn)則規(guī)定子公司發(fā)生超額虧損應(yīng)但分別情況進行處理（公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力承擔(dān)的，少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)份額的虧損；公司章程或協(xié)議沒有規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該超額虧損應(yīng)但由母公司承擔(dān)，在“未分配利潤”項目列示，但是該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，全部歸于母公司權(quán)益）。四是全面抵銷母、子公司內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，很好的抑制了企業(yè)利用集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。新準(zhǔn)則以創(chuàng)新后的實體理論為基礎(chǔ)編制合并報表，進一步明確了會計確認(rèn)要素，規(guī)范了賬務(wù)處理，簡化了合并程序。

二、新合并報表準(zhǔn)則下合并范圍的確定

新合并報表準(zhǔn)則要求合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。合并報表里所述的控制充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量要求的“實質(zhì)重于形式”原則。合并范圍的確定必然會對整個合并會計報表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進而影響合并會計信息的可比性和可靠性。在具體確認(rèn)合并范圍時，應(yīng)充分考慮“出資比例”或“持股比例”、“章程規(guī)定”、“潛在表決權(quán)”等因素。

（一）符合納入合并范圍的情況有：

1、母公司擁有其半數(shù)以上（大于50%）的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并范圍，通常包括三種情況：

（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如甲公司擁有乙公司70%的表決權(quán)，甲公司就是乙公司的母公司，甲公司編制合并報表時，必須將乙公司納入合并范圍。

（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如甲公司擁有乙公司70%的表決權(quán)，乙公司擁有丁公司60%的表決權(quán)，這樣，甲公司間接擁有丁公司60%的表決權(quán)，甲公司編制合并報表時，必須將乙公司納入合并范圍。

（3）母公司直接和間接合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如甲公司擁有丙公司80%的表決權(quán)，丙公司擁有戊公司50%的表決權(quán)，甲公司同時擁有戊公司20%的表決權(quán)，這種情況下，甲公司直接擁有戊公司20%和甲公司通過子公司丙擁有戊公司50%的表決權(quán)，合計70%，那么甲公司在編制合并報表時，也應(yīng)當(dāng)將戊公司納入合并范圍。

2、滿足下列四個條件之一的，母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)該納入合并范圍。

（1）通過與其他投資者協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如A公司擁有C公司45%表決權(quán)，B公司擁有C公司30%表決權(quán)，但A公司與B公司協(xié)議，A公司代表B公司行使其表決權(quán)。在這種情況下，A公司實際上擁有C公司75%的表決權(quán)，表明A公司實際控制C公司。

（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。如A公司擁有C公司45%表決權(quán)，同時協(xié)議董事長和總經(jīng)理由A公司派出，那么根據(jù)《公司法》，總經(jīng)理有權(quán)負(fù)責(zé)C公司的經(jīng)營管理，從而A公司達(dá)到了對C公司的財務(wù)和經(jīng)營政策的控制。

（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或者類似機構(gòu)的多數(shù)人員。在這種情況下，雖然投資企業(yè)對被投資企業(yè)的股權(quán)沒有達(dá)到半數(shù)以上，由于其控制了董事會或類似機構(gòu)，實質(zhì)上達(dá)到了控制的目的。

（4）在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

3、所有的子公司，無論規(guī)模大小、轉(zhuǎn)移資金能力是否受到限制，都應(yīng)該納入合并范圍。受外匯管制的境外子公司，如果母公司仍然能決定其財務(wù)和經(jīng)營政策，也應(yīng)納入合并范圍。

（二）不能納入合并范圍的情況有：

1、已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告破產(chǎn)的原子公司。由于其日常工作已經(jīng)移交給清算組或者破產(chǎn)管理人，母公司不能再實際控制被投資單位，而不能將被投資單位認(rèn)定為子公司。

2、母公司不能控制的其他被投資單位，由于沒有實質(zhì)控制權(quán)，不能將其納入合并范圍。

在確定能否具有控制權(quán)時，應(yīng)當(dāng)考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債權(quán)、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也會對合并范圍的判斷產(chǎn)生影響。

三、合并報表編制應(yīng)特別注意的幾個事項

合并報表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)備查資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制，需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表。在具體編制過程中，應(yīng)主要做好以下幾點：

（一）根據(jù)子公司的不同分類，做好對個別會計報表的調(diào)整

合并會計報表從集團整體反映財務(wù)信息。對于同一控制下的子公司和非同一控制下的子公司，在合并前都要做好對會計期間、會計政策、會計估計和外幣折算等方面的調(diào)整；對于非同一控制下的子公司，還應(yīng)該以備查簿記錄的在購買日該子公司資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在本期的金額。

（二）正確做好合并日成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

在日常業(yè)務(wù)處理中，母公司對子公司的長期股權(quán)投資按照成本法核算，在編制合并報表時，應(yīng)該將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，尤其是在“非同一控制下”企業(yè)合并中，母公司應(yīng)按以子公司在“購買日公允價值基礎(chǔ)”調(diào)整后的當(dāng)期凈利潤為基礎(chǔ)，按照股權(quán)份額來確定本期應(yīng)實現(xiàn)的對子公司的投資收益，并抵消原按成本法確認(rèn)的本期投資收益，同時確認(rèn)在子公司除凈利潤以外其他所有者權(quán)益變動中的份額。

（三）全面抵消母、子公司內(nèi)部交易事項

內(nèi)部交易事項涉及到長期股權(quán)投資與投資收益、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和其他往來、內(nèi)部商品銷售、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部現(xiàn)金流等。在四張合并報表中，應(yīng)充分將集團內(nèi)部重復(fù)的會計信息剔除，從集團整體的角度來正確編制合并報表。

（四）準(zhǔn)確處理好連續(xù)編制合并報表的數(shù)據(jù)銜接

在連續(xù)編制合并會計報表時，本期編制合并財務(wù)報表是以本期母公司和子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)的，隨著上期編制合并財務(wù)報表時對個別會計報表的調(diào)整、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換和內(nèi)部交易事項的抵消等因素，以母、子公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)加總得出的各項目本期期初數(shù)與上一會計期間合并報表各項目的合并期末數(shù)會產(chǎn)生差額。因此，本期編制合并報表時，應(yīng)將因上述原因?qū)ι掀诘挠绊懡痤~調(diào)整本期期初各項目金額。

（五）正確做好在報告期內(nèi)增減子公司的處理

因母公司追加投資或者子公司改制，重組等原因，在報告期內(nèi)會出現(xiàn)增加或者處置子公司的情況，母公司應(yīng)按照同一控制下和非同一控制下增、減子公司兩中情況來編制合并報表。

1、 同一控制下和非同一控制下在報告期內(nèi)增加子公司處理原則見下表：

2、在報告期內(nèi)減少子公司，無論是同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，母公司在報告期內(nèi)處置子公司，都應(yīng)將該子公司在當(dāng)期期初至處置日的各項財務(wù)數(shù)據(jù)納入合并財務(wù)報表。

總之，加強對新合并報表準(zhǔn)則的理解和應(yīng)用，科學(xué)規(guī)范地編制合并報表，是提高企業(yè)會計信息質(zhì)量、防止會計報表粉飾、客觀反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的必要手段。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則.中華人民共和國財政部.經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006-2-25

[2]注冊會計師《會計》.中國注冊會計師協(xié)會.中國財政經(jīng)濟出版社.2007-4