車興海

摘要：債務(wù)重組也稱為債務(wù)重整，就是指債權(quán)人在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照和債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院作出裁定讓步的事項。本文就債務(wù)重組的會計處理問題進行論證。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會計；價值

一、概述

1.債務(wù)人的處理

債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債務(wù)賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計推則第22號——金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融負債終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當分別不同情況進行處理；非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則和14號——收入》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。

2.債權(quán)人的處理

債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）等。

重組債權(quán)已計提減值準備的，應(yīng)當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當以其公允價值入賬。

二、以資產(chǎn)清償債務(wù)

1.以現(xiàn)金清償債務(wù)

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認債務(wù)重組，并將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。

2.非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

（1）以現(xiàn)金清償債務(wù)

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認債務(wù)重組，并將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。

對于增值稅應(yīng)稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。

債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應(yīng)按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值計量。債權(quán)人發(fā)生的運雜費、保險費等，也應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)的價值。

（2）以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)

債務(wù)人以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售進行核算。企業(yè)可將該項業(yè)務(wù)分為兩部分：一是將庫存材料、商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貸款；出售庫存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷售業(yè)務(wù)處理相同，其發(fā)生的損益計入當期損益；二是以取得的貨幣清償債務(wù)。但在這項業(yè)務(wù)中并沒有實際的貨幣流入與流出。

（3）以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)

債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的公允價值與該項固定資產(chǎn)賬面價值和清理費用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理。將固定資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的固定資產(chǎn)按公允價值計量。

（4）以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)

債務(wù)人以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)按相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理；相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的相關(guān)金融資產(chǎn)按公允價值計量。

三、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)分別以下情況處理：

1.債務(wù)人為股份有限公司時，債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額作為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為債務(wù)重組利得，計入當期損益（營業(yè)外收入）。

2.債務(wù)人為其他企業(yè)時，債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融資質(zhì)終止確認條件時，終止確認重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認為實收資本；股權(quán)的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組利得，計入當期損益（營業(yè)外收入）。

3.債權(quán)人在債務(wù)重組日，應(yīng)當將享有股權(quán)的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提取損失準備的，將該差額確認為債務(wù)重組損失。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值計量。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認計量的規(guī)定進行處理。

四、修改其他債務(wù)條件

以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，其債務(wù)重組損益為重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額的差額。此“將來應(yīng)付金額”的確定，一般指將來為清償該項債務(wù)而引起的現(xiàn)金流出，包括應(yīng)付債務(wù)的面值加上債權(quán)人索取的利息，這也是重組后債務(wù)的賬面價值。

在以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的情況下，如果修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出，則債務(wù)人在計算債務(wù)重組收益時應(yīng)將其包含在將來應(yīng)付債務(wù)金額中。也就是說，其債務(wù)重組收益為重組日重組債務(wù)的賬面價值與含有或有支出的將來應(yīng)付債務(wù)金額的差額。

由于債務(wù)重組后的賬面價值含有或有支出，因此，當或有支出實際發(fā)生時，應(yīng)作為減少債務(wù)的賬面價值處理；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將其確認為資本公積。如或有支出的金額按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定為按期（按年、季等）結(jié)算，則應(yīng)在結(jié)算期滿時，將未發(fā)生的或有支出金額確認為資本公積。

五、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式組合清償債務(wù)

以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式組合清償債務(wù)時，其債務(wù)重組損益為重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值的差額。此差額若為收益，應(yīng)確認為資本公積，若為損失，則確認為當期損失。如果在債務(wù)重組中，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)不止一項，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價值，再分別按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項債務(wù)的一部分，而對該項債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組在這種方式下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再將余額與將來應(yīng)付金額進行比較，如果重組債務(wù)的余額大于將來應(yīng)付金額，差額確認為資本公積；如果重組債務(wù)的余額小于或等于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。

六、附有或條件的債務(wù)重組

附或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后的債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。

對債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。

或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性?；蛴袘?yīng)付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當沖銷已確認的預(yù)計負債，同時確認營業(yè)外收入。

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