申遠(yuǎn)雄

央行會計核算風(fēng)險是指央行在會計核算過程中，主客觀原因造成的會計核算錯誤導(dǎo)致央行乃至國家的資金、信譽等蒙受損失的可能性。如何把會計風(fēng)險控制在合理的范圍內(nèi)，以更好地履行實施貨幣政策、提供金融服務(wù)、反映會計信息的職能，是人民銀行的一項長期工程。本文試圖從人民銀行會計核算風(fēng)險的識別、度量和控制等環(huán)節(jié)提出構(gòu)建風(fēng)險防范體系的思路。

一、風(fēng)險識別：從不同角度客觀把握風(fēng)險構(gòu)架

從風(fēng)險程度和風(fēng)險成因兩方面進(jìn)行分類，盡可能全面掌握、識別會計核算中存在的各種風(fēng)險。

（一）基于風(fēng)險程度的分類（三級分類法）

張家界中支根據(jù)會計核算風(fēng)險的特征及對會計核算工作的影響程度，編制了《會計核算差錯表現(xiàn)及風(fēng)險監(jiān)測明細(xì)表》（表1）：

此表將核算中露出的問題分為規(guī)范性問題、核算差錯、事故三類。與之相對應(yīng)將會計核算風(fēng)險亦分為三類，按風(fēng)險大小排列為：一類風(fēng)險即事故類風(fēng)險，主要包括已經(jīng)或極容易造成資金損失的核算風(fēng)險。二類風(fēng)險即差錯類風(fēng)險，主要包括核算差錯所表現(xiàn)的風(fēng)險隱患，如賬務(wù)記載錯誤、利息計算錯誤等，判斷這類風(fēng)險的主要依據(jù)是造成了核算差錯或容易形成資金風(fēng)險隱患。三類風(fēng)險即規(guī)范類風(fēng)險，主要包括規(guī)范性問題所反映的核算風(fēng)險，如會計資料漏蓋業(yè)務(wù)印章或自身制憑證欠規(guī)范等。三級分類法是基于對資金安全的影響程度來劃分，能起到警示整體風(fēng)險程度、反映整體核算質(zhì)量的目的，滿足了便于根據(jù)風(fēng)險程度進(jìn)行評估和預(yù)警的要求，缺陷是對問題產(chǎn)生的原因未能充分揭示。

（二）基于風(fēng)險成因的分類（成因分類法）

一是技術(shù)性風(fēng)險，即由于會計核算人員基本業(yè)務(wù)技能差而造成的風(fēng)險，包括由于對制度掌握不全面、理解錯誤以及操作技能差而形成的風(fēng)險，如憑證使用或填寫不正確、賬務(wù)處理錯誤等。

二是執(zhí)行性風(fēng)險，即由于制度觀念不強，違反操作規(guī)程而形成的風(fēng)險，如違反記賬順序原則、賬務(wù)處理不合規(guī)等。

三是意識性風(fēng)險，指由于風(fēng)險意識薄弱、注意力不集中、不重視等主觀意識的原因?qū)е虏僮魇д`而形成的風(fēng)險，如登記簿記載不完整、憑證或賬簿缺章少印等由于風(fēng)險意識降低導(dǎo)致的風(fēng)險，此類風(fēng)險也是導(dǎo)致執(zhí)行性風(fēng)險的重要因素。

四是客觀性風(fēng)險，即由于客觀原因而導(dǎo)致的風(fēng)險，如由于人員不足而導(dǎo)致輪崗制度、休假制度難以執(zhí)行，或由于設(shè)備老化而導(dǎo)致的應(yīng)用系統(tǒng)的風(fēng)險等。

五是制度性風(fēng)險，指由于制度滯后或缺乏剛性約束造成的核算風(fēng)險，如制度制定跟不上業(yè)務(wù)變化的要求，造成對業(yè)務(wù)處理、重要事項風(fēng)險控制無據(jù)可依；制度精細(xì)化程度不足，對某些關(guān)鍵控制點的規(guī)定存在遺漏；制度規(guī)定缺乏剛性約束，對違反制度的事項在監(jiān)督檢查時難以發(fā)現(xiàn)或落實。

六是道德性風(fēng)險，指操作人員有意識地違規(guī)或違法行為，如極少數(shù)會計人員職業(yè)操守不高，片面強調(diào)自我利益，利用職務(wù)之便人為違規(guī)。

此種分類方法突出風(fēng)險產(chǎn)生的原因，將風(fēng)險產(chǎn)生原因相同的歸為一類。按風(fēng)險成因進(jìn)行分類，能更直觀地顯示風(fēng)險產(chǎn)生的根源，便于針對不同的風(fēng)險采取防范措施，進(jìn)而改進(jìn)會計管理和控制，缺陷是對整體核算風(fēng)險程度的反映不直觀。

二、風(fēng)險度量：實行風(fēng)險程度和風(fēng)險成因的雙線預(yù)警

（一）雙線預(yù)警機制構(gòu)想

1.風(fēng)險程度預(yù)警。是對前臺業(yè)務(wù)部門整體核算風(fēng)險的預(yù)警，其依據(jù)為按“三級分類法”所確定的風(fēng)險類型對應(yīng)的差錯率及差錯率變化趨勢。其風(fēng)險級別按從低到高的順序可劃分為三級：正常、關(guān)注、預(yù)警。風(fēng)險判定時需要考慮以下幾方面因素：一是風(fēng)險程度，即所造成或可能造成的損失大小，在三級分類法下，一類風(fēng)險具有最高風(fēng)險值，二類次之，三類最小。二是發(fā)生頻度，即不同類型風(fēng)險所對應(yīng)的差錯率，差錯率越高、差錯個數(shù)越多，造成損失的可能性越大，風(fēng)險亦越大。三是變化趨勢，即相鄰預(yù)警期的差錯率變化趨勢，呈上升趨勢說明風(fēng)險趨大，反之則趨小。具體風(fēng)險值的確定可采取以下方法：

①第一步，設(shè)定風(fēng)險量化區(qū)間。由于三級分類法已經(jīng)清晰地反映了不同差錯所對應(yīng)的風(fēng)險程度，我們可根據(jù)不同類型差錯的差錯率直接賦值，不必再根據(jù)風(fēng)險程度賦予風(fēng)險系數(shù)。臨界值可以由某類型差錯的差錯率來確定，臨界值的確定主要考慮本行的工作目標(biāo)和領(lǐng)導(dǎo)層要求、歷年核算質(zhì)量情況及不同類型差錯的分布和變化。其具體操作過程可通過問卷調(diào)查、專家論證、領(lǐng)導(dǎo)審批等方式來確定。

以張家界中支為例，該中支《會計核算崗位人員獎勵暫行辦法》中規(guī)定對核算行為的獎勵范疇為規(guī)范性核算差錯率在千分之零點一五以內(nèi)，一般核算業(yè)務(wù)差錯率在千分之零點一以內(nèi)，重大核算業(yè)務(wù)差錯則一票否決。鑒于此，我們不妨將規(guī)范性差錯率每千分之一對應(yīng)風(fēng)險值1，一般核算業(yè)務(wù)差錯率每千分之一對應(yīng)風(fēng)險值2（因此類風(fēng)險更為嚴(yán)重），兩獎獎勵的底線即設(shè)為風(fēng)險“關(guān)注”的臨界值。計算公式如下：規(guī)范性核算差錯率*1+一般核算業(yè)務(wù)差錯率*2=0.15‰*1+0.1‰*2=0.35‰。重大業(yè)務(wù)差錯（一類風(fēng)險）按差錯個數(shù)確定，“預(yù)警”臨界值設(shè)為1，即只要出現(xiàn)差錯即預(yù)警。確定了兩項臨界值，則風(fēng)險區(qū)間如下（表2）：

②第二步，確定趨勢系數(shù)，即與上一預(yù)警相同相比各類差錯的變化趨勢的影響。可采用兩種方式：一是以本期差錯率與上期的比率為系數(shù)，即本期差錯率/上期差錯率；二是以1為基數(shù)，以差錯率升降變化的某區(qū)間進(jìn)行增減取值，如以50%的區(qū)間對應(yīng)0.1的系數(shù)取值，則差錯率為每上升50%則系數(shù)增加0.1，反之則降0.1。如上期無風(fēng)險，則計算本期風(fēng)險時可設(shè)為差錯率上升100%。對于趨勢系數(shù)要設(shè)定一個合理的“忽略區(qū)間”，即當(dāng)差錯率低于某一數(shù)值時，無論其變化趨勢如何，都不作為預(yù)警的參考值，如以各類差錯的“正?！眳^(qū)間為忽略區(qū)間，則預(yù)警期或前期中某期差錯率低于關(guān)注臨界值時取臨界值，兩期都低于關(guān)注臨界值時取1。

③第三步，計算最終風(fēng)險值。最終風(fēng)險值的計算公式為：第一步計算的風(fēng)險值*趨勢系數(shù)。

④預(yù)警期間和方式。風(fēng)險預(yù)警需要確定一個合理的預(yù)警期間，期間過長則預(yù)警容易失去敏感性和參考價值，期間過短又會缺乏代表性。按張家界中支的實際，我們可設(shè)定為以季為期間，根據(jù)期間內(nèi)的風(fēng)險值確定風(fēng)險級別，然后以恰當(dāng)?shù)男问綀蟾娼o行領(lǐng)導(dǎo)以及監(jiān)督部門，報告的內(nèi)容應(yīng)包括風(fēng)險值及對應(yīng)的風(fēng)險級別、相關(guān)建議等，對處于“預(yù)警”級的應(yīng)要求監(jiān)督部門提出整改措施。監(jiān)督部門對于風(fēng)險級別預(yù)警可全部告知，即不管風(fēng)險級別為“正常”、“關(guān)注”或“預(yù)警”，皆告知被監(jiān)督部門及相關(guān)業(yè)務(wù)管理部門，也可采用預(yù)警告知的方式，即只有在被監(jiān)督部門的風(fēng)險級別達(dá)到“預(yù)警”時才告知。

2.風(fēng)險成因預(yù)警

風(fēng)險程度預(yù)警反映了核算部門的風(fēng)險程度高低，但未體現(xiàn)風(fēng)險產(chǎn)生的原因，也不容易據(jù)其采取有針對性的整改措施，同時當(dāng)風(fēng)險程度為“正常”和“關(guān)注”時，雖然其風(fēng)險程度在可接受的范圍之內(nèi)，但并不代表沒有需注意的核算風(fēng)險和事項，而且低風(fēng)險容易引起麻痹思想，不利于核算風(fēng)險的防控，因此在程度預(yù)警的基礎(chǔ)上，補充針對各類核算差錯的風(fēng)險成因預(yù)警就成為一個客觀需求。

①風(fēng)險成因預(yù)警的過程。（1）差錯成因分析。同樣一筆業(yè)務(wù)差錯，成因可能有較大差異，如一筆記賬串戶業(yè)務(wù)，其產(chǎn)生的原因可能是對業(yè)務(wù)不熟悉或掌握不熟練而導(dǎo)致的理解錯誤，也可能是風(fēng)險意識淡薄導(dǎo)致的疏忽性差錯，還可能是賬戶參數(shù)設(shè)置有誤而導(dǎo)致等，這就要求相關(guān)人員詳細(xì)了解業(yè)務(wù)處理的過程，并在此基礎(chǔ)上認(rèn)真分析產(chǎn)生原因。（2）風(fēng)險分類（差錯分類）。即根據(jù)差錯產(chǎn)生的原因，按“成因分類法”將預(yù)警內(nèi)的差錯進(jìn)行歸類。（3）提出整改建議，即降低和防范風(fēng)險的措施。如對技術(shù)性風(fēng)險，其主要措施包括加強學(xué)習(xí)、舉辦培訓(xùn)等，對執(zhí)行性風(fēng)險則主要有落實制度、加強內(nèi)部監(jiān)督檢查等，對意識性風(fēng)險則主要通過崗位輪換、加強教育、適度獎懲等來提高風(fēng)險意識。

②預(yù)警期間和方式。風(fēng)險成因預(yù)警的期間可以與風(fēng)險程度預(yù)警保持一致，基于被監(jiān)督部門的風(fēng)險程度已通過風(fēng)險程度預(yù)警予以反映，風(fēng)險成因預(yù)警的側(cè)重點應(yīng)放在風(fēng)險提示和改進(jìn)上，無需再測算風(fēng)險值和設(shè)定臨界點，宜采用全面告知的方式，即只要發(fā)生核算風(fēng)險就予以提示。

（二）對雙線預(yù)警可行性的實證

為驗證雙線預(yù)警機制的可行性，以張家界中支營業(yè)室會計核算情況為例，對第二季度的業(yè)務(wù)核算狀況進(jìn)行雙線預(yù)警模擬分析。該中支營業(yè)室會計核算2012年一、二季度業(yè)務(wù)差錯（包括自行報備）情況及分布如表3。

表3：某中支營業(yè)室會計核算業(yè)務(wù)差錯情況

表3中，2季度一般核算差錯1筆，為營業(yè)室經(jīng)辦人員在處理賬務(wù)時未及時錄入，導(dǎo)致法定繳存款延遲繳納，其業(yè)務(wù)為偶發(fā)生性業(yè)務(wù)。規(guī)范類差錯2筆，其中1筆為營業(yè)室經(jīng)辦人員將已使用的7份網(wǎng)點支付系統(tǒng)專用憑證記為6份，少記了1份；另1筆為某日營業(yè)室網(wǎng)點將“未使用”的補充憑證維護(hù)成“已使用”。

1.風(fēng)險程度預(yù)警

趨勢系數(shù)：以1為基數(shù)，50%為區(qū)間，每增減50%趨勢系數(shù)增減0.1?！昂雎詤^(qū)間”確定為各類差錯的“正常”取值區(qū)間。該中支營業(yè)室2012年二季度核算風(fēng)險值見表4。

表4：該中支營業(yè)室2012年二季度核算風(fēng)險值

風(fēng)險程度預(yù)警結(jié)論：該中支營業(yè)室2012年二季度整體核算風(fēng)險值為0.612，風(fēng)險級別為“關(guān)注”，但已趨近“預(yù)警”狀態(tài)，應(yīng)引起高度重視。

2.風(fēng)險成因預(yù)警

該中支二季度二類差錯為存款準(zhǔn)備金業(yè)務(wù)處理失誤，因旬后第5日為周末，經(jīng)辦人員周一上班時將此事遺忘，導(dǎo)致入賬延遲。此筆業(yè)務(wù)屬偶發(fā)性業(yè)務(wù)，差錯產(chǎn)生的原因為操作人員對工作的重視度不夠，屬意識性風(fēng)險。

三類差錯中的兩筆業(yè)務(wù)均屬于日常業(yè)務(wù)，產(chǎn)生的原因主要是風(fēng)險意識不強，操作不夠認(rèn)真、仔細(xì)，亦屬意識性風(fēng)險。

表5：風(fēng)險成因預(yù)警（提示）

3.幾點注意事項

核算風(fēng)險雙線預(yù)警具有較強的可操作性，在實際運用過程中應(yīng)當(dāng)注意以下幾個問題：

一要合理確定臨界值。體現(xiàn)整體核算水平的“風(fēng)險程度預(yù)警”要合理確定各臨界值，臨界值過低會“草木皆兵”，甚至影響正常的業(yè)務(wù)開展，而臨界值過高則會失去做為預(yù)警指標(biāo)的實際意義。

二要如實反映差錯。對監(jiān)督部門來說，要客觀記錄并反映監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的各類差錯，對差錯的判定要保持口徑一致，差錯的歸類要明確，盡量減少人為因素。

三要準(zhǔn)確判斷成因。對發(fā)現(xiàn)的差錯要詳細(xì)了解業(yè)務(wù)處理過程，認(rèn)真分析差錯成因，準(zhǔn)確進(jìn)行差錯歸類。

四要合理確定“忽略區(qū)間”和趨勢系數(shù)取值方式。趨勢系數(shù)是對風(fēng)險值計算的一個補充性指標(biāo)，要通過合理確定“忽略區(qū)間”和采取適當(dāng)?shù)娜≈捣绞絹泶_保趨勢系數(shù)不能成為風(fēng)險值計算的決定性指標(biāo)。

三、風(fēng)險控制：有賴于健全合理的機制建設(shè)

（一）建立風(fēng)險控制系統(tǒng)

風(fēng)險控制功能作用的充分發(fā)揮有賴于人民銀行各級機構(gòu)建立健全風(fēng)險控制系統(tǒng)，對獲取的信息進(jìn)行處理，對監(jiān)測指標(biāo)進(jìn)行大范圍分析比較，劃分風(fēng)險等級，計算會計核算風(fēng)險度。同時，將預(yù)警結(jié)果向有關(guān)部門發(fā)出風(fēng)險警報，促使其及時解決出現(xiàn)的問題，防止會計核算風(fēng)險的發(fā)生。

（二）建立風(fēng)險控制的信息收集與傳遞機制

良好的風(fēng)險控制系統(tǒng)能夠有效預(yù)知可能發(fā)生的會計核算風(fēng)險，這有賴于對大量資料與信息進(jìn)行搜集與整理，并建立相應(yīng)的傳遞機制或系統(tǒng)。這種系統(tǒng)搜集與整理的信息主要包括內(nèi)部數(shù)據(jù)、相關(guān)外部的環(huán)境、機構(gòu)的數(shù)據(jù)等。風(fēng)險控制系統(tǒng)作用發(fā)揮的重要前提是建立靈活高效的信息系統(tǒng)，以此形成完整與快捷的信息收集與傳遞的渠道。建立開放的系統(tǒng)，不僅有會計核算人員參加提供會計核算信息，還有內(nèi)審、監(jiān)察、人事等其他有關(guān)部門或人員參加并提供各種有利于控制會計核算風(fēng)險的信息。通過對會計資料的閱讀、檢查、風(fēng)險監(jiān)測指標(biāo)的分析與評價，計算和劃分風(fēng)險度，尋找潛在的會計核算風(fēng)險，并及時進(jìn)行遏制以至消除風(fēng)險。在風(fēng)險征兆消除后，將所采取的措施及形成的經(jīng)驗轉(zhuǎn)化為人民銀行會計核算管理與控制活動的規(guī)范文本，以期不斷完善會計核算風(fēng)險防范機制，提高抗風(fēng)險能力。

（三）建立風(fēng)險控制分析機制

實施風(fēng)險控制還應(yīng)有賴于建立高效的會計核算風(fēng)險分析機制。依據(jù)分析、計算的風(fēng)險度的大小，確定合理的風(fēng)險控制措施。對于三類風(fēng)險，應(yīng)及時規(guī)范某項資金的會計核算行為；二級風(fēng)險要分析風(fēng)險的成因，對整個會計核算工作進(jìn)行風(fēng)險評價，并采取積極措施，關(guān)注風(fēng)險的發(fā)展變化，消除風(fēng)險隱患；一類風(fēng)險應(yīng)立即執(zhí)行風(fēng)險預(yù)警和預(yù)案，同時上報上級部門，協(xié)同消除災(zāi)難事件的發(fā)生。為了保證風(fēng)險分析及其結(jié)果的客觀真實，進(jìn)行風(fēng)險分析的部門或個人應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)水平與相對的獨立性和謹(jǐn)慎性。在日常工作中，風(fēng)險控制應(yīng)關(guān)注監(jiān)測指標(biāo)的變化情況，若風(fēng)險指標(biāo)值出現(xiàn)大的波動，應(yīng)立即啟動急預(yù)案，采取緊急措施，消除風(fēng)險隱患，確保會計核算資金的安全性與完整性。

（四）建立風(fēng)險內(nèi)部控制機制

該機制包括多個層面，主要有：第一，高層審核。通過定期或不定期召開行長辦公會、行務(wù)會的形式，經(jīng)常性地要求轄內(nèi)各網(wǎng)點提供相關(guān)的會計核算業(yè)務(wù)工作情況報告，對在檢查、監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問題，必須及時解決；第二，業(yè)務(wù)控制。各級會計核算人員嚴(yán)格審核提出、提入清算憑證，“暫收款”和“暫付款”等過渡性科目與賬戶，核對賬戶余額，確保匯劃資金安全；第三，實物控制。加強對重要空白憑證的管理，設(shè)置雙人保管，定期檢查等制度，做到規(guī)范管理，制度約束；第四，建立授權(quán)和審批制度。會計主管對于每項核算業(yè)務(wù)的操作人員都應(yīng)建立明確的授權(quán)和審批制度，并嚴(yán)格按程序辦理各項業(yè)務(wù)；第五，建立核實制度。事后監(jiān)督部門每日、內(nèi)審和紀(jì)檢監(jiān)察部門定期或不定期對會計核算業(yè)務(wù)的結(jié)果進(jìn)行審核與再監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，提出糾正和整改方案，把風(fēng)險控制在萌芽狀態(tài)。

（五）建立風(fēng)險控制處理責(zé)任制

建立會計核算風(fēng)險控制處理責(zé)任，是整個風(fēng)險控制體系能否正常運轉(zhuǎn)并發(fā)揮其功能作用的重要條件。人民銀行會計核算風(fēng)險預(yù)警控制要真正發(fā)揮控制與防范作用，不但要確認(rèn)風(fēng)險并采取應(yīng)對措施，還要對形成會計核算風(fēng)險的有關(guān)人員制定相應(yīng)處理與責(zé)任追究制，將風(fēng)險責(zé)任落實到每個崗位和個人，建立工作評價辦法和差錯事故責(zé)任追究辦法，一旦發(fā)現(xiàn)問題，能夠及時尋找相應(yīng)的責(zé)任者，并通過完善有效的獎懲機制，促使會計核算人員和管理人員提高警覺，進(jìn)而起到風(fēng)險控制的作用。