陳少華　彭青

摘要：一個(gè)完整的理論框架只有兼顧政策要求與企業(yè)需求，才能有效付諸實(shí)施。文章首先回顧、總結(jié)了我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范系統(tǒng)建設(shè)近十年的相關(guān)政策文件，繼而以政策要求為導(dǎo)向，結(jié)合上市公司的實(shí)際需求，提出了內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建的理論框架與實(shí)踐差異，進(jìn)而對(duì)內(nèi)控專門機(jī)構(gòu)設(shè)置、關(guān)鍵流程與重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的確定、人工控制測(cè)試抽樣、控制缺陷認(rèn)定等難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行討論。

關(guān)鍵詞：內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建；流程；專門機(jī)構(gòu)；認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

一、 引言

為防止上市公司在內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)“走過(guò)場(chǎng)”現(xiàn)象，2012年8月14日，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)發(fā)布通知，對(duì)原定于2012年在主板上市公司全面實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范系統(tǒng)的規(guī)定進(jìn)行更改，變更后，僅要求中央和地方國(guó)有控股上市公司在2012年執(zhí)行相關(guān)規(guī)定，允許非國(guó)有控股等其他上市公司分步、分批于2013年、2014年公布年報(bào)時(shí)再批露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告（財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)，2012）。原執(zhí)行路徑于2010年出臺(tái)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（下稱“配套指引”）時(shí)敲定，《配套指引》聯(lián)同2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下稱“基本規(guī)范”）標(biāo)志著具有中國(guó)特色的，融合COSO內(nèi)控經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范系統(tǒng)基本成型。然而，內(nèi)部控制的兩個(gè)主要文件均未對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)如何構(gòu)建作出明確指導(dǎo)或說(shuō)明，上市公司內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建工作任重道遠(yuǎn)，本文基于政策要求與企業(yè)需求視角，融合COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，試圖整理我國(guó)上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建的基本框架，以期為相關(guān)理論探討與企業(yè)實(shí)務(wù)添磚加瓦。

二、 中國(guó)內(nèi)部控制十年政策評(píng)析

COSO于1992年發(fā)布《內(nèi)部控制--整合框架》，逐漸在世界范圍內(nèi)成為內(nèi)控權(quán)威文獻(xiàn)，相繼被各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)廣泛學(xué)習(xí)和借鑒。2004年，COSO發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，相比1992年框架，其擴(kuò)展了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的主要目標(biāo)，將風(fēng)險(xiǎn)管理“五要素”擴(kuò)展為“八要素”，進(jìn)一步突出和強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性。在COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的指導(dǎo)下，我國(guó)內(nèi)部控制法律、法規(guī)建設(shè)工作取得了長(zhǎng)足的發(fā)展和進(jìn)步，自2004年以來(lái)，相關(guān)部門單獨(dú)或聯(lián)合頒布了一系列具有指導(dǎo)性和示范性的政策文件，簡(jiǎn)要?dú)w納如表1。

依據(jù)文件適用的范圍，可將以上9個(gè)文件劃分為三類：第一類為中央企業(yè)內(nèi)控規(guī)范文件（2個(gè)）；第二類為各交易所適用的內(nèi)控規(guī)范文件（2個(gè)）；第三類為普適性內(nèi)控規(guī)范文件（包括《基本規(guī)范》、《配套指引》、2個(gè)解釋公告和1個(gè)通知，共5個(gè)）是針對(duì)各行業(yè)各上市公司提出的一般性要求。第一類和第二類文件是對(duì)第三類普適性文件的重要補(bǔ)充，上市公司應(yīng)以第三類文件為基礎(chǔ)，參照第一類、第二類文件的適用條款構(gòu)建內(nèi)控系統(tǒng)。遺憾的是，以上文件均未對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建的框架作出明確指導(dǎo)或說(shuō)明，而這正是上市公司在構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)過(guò)程中迫切需要的。

三、 上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建的框架

1. 內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建的理論框架。上市公司構(gòu)建合理、完善的內(nèi)控系統(tǒng)具有積極的意義：合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)重要信息的真實(shí)性、完整性，保護(hù)投資者與其他利益相關(guān)者的利益；有效提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果；促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成；合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)合法、合規(guī)及主要資產(chǎn)的安全。目前，我國(guó)內(nèi)部控制法規(guī)均未對(duì)上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建流程作出指導(dǎo)說(shuō)明，根據(jù)COSO《內(nèi)部控制——整合框架》、《基本規(guī)范》、《配套指引》的基本要求，參照 及陳國(guó)記（2012）等學(xué)者的觀點(diǎn)，上市公司內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建的理論框架大體可以提煉為三個(gè)環(huán)節(jié)，見表2。

2. 內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建的實(shí)踐差異。在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)務(wù)中，內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建的邏輯框架通常與表2的理論框架存在差異，主要表現(xiàn)在第一環(huán)節(jié)的第3項(xiàng)內(nèi)容“識(shí)別流程中的關(guān)鍵控制活動(dòng)，編制風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣”，在實(shí)務(wù)中，該項(xiàng)工作內(nèi)容通常需進(jìn)一步改進(jìn)并細(xì)化為以下工作內(nèi)容：3.1開展制度缺口分析與控制差異分析；3.2完善控制措施設(shè)計(jì)，繪制業(yè)務(wù)流程圖，編制內(nèi)控手冊(cè)；3.3內(nèi)控手冊(cè)實(shí)施與反饋。導(dǎo)致這一差異的主要原因是：一方面，企業(yè)在全面開展內(nèi)部控制建設(shè)工作前鮮有關(guān)于各業(yè)務(wù)流程的描述文件，如標(biāo)準(zhǔn)操作流程（SOP）等；另一方面，企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，沒(méi)有設(shè)計(jì)或執(zhí)行應(yīng)有的控制活動(dòng)。因此，在確定重點(diǎn)與優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)后，企業(yè)需以識(shí)別的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)為基礎(chǔ)，開展控制差異分析，比較“現(xiàn)有控制措施”與“預(yù)期控制措施”的差異，分析存在的漏洞，進(jìn)而完善內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，填補(bǔ)制度設(shè)計(jì)缺口，繪制業(yè)務(wù)流程圖（常用Visio專業(yè)軟件）。在設(shè)計(jì)“預(yù)期控制措施”時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理情況，全面梳理各項(xiàng)相關(guān)規(guī)章管理制度，將內(nèi)部控制的核心要求融入到各項(xiàng)管理系統(tǒng)當(dāng)中，使內(nèi)部控制真正為經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果；在繪制業(yè)務(wù)流程圖時(shí)，應(yīng)清晰地描述各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)在各相關(guān)部門中如何發(fā)生、處理、記錄及披露的過(guò)程，并有效嵌入復(fù)核、授權(quán)審批、崗位分離、定期經(jīng)營(yíng)分析等控制活動(dòng)。具備條件的企業(yè)可以充分運(yùn)用信息技術(shù)平臺(tái)固化各業(yè)務(wù)流程，提高業(yè)務(wù)處理效率，增進(jìn)信息共享的廣度和深度，還可以減少內(nèi)部控制與其他經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的沖突。

3. 內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建的專門機(jī)構(gòu)。內(nèi)部控制系統(tǒng)框架的有效性和合理性最終在實(shí)施過(guò)程中得以體現(xiàn)，內(nèi)控系統(tǒng)在實(shí)施過(guò)程中應(yīng)由誰(shuí)負(fù)責(zé)組織、協(xié)調(diào)？根據(jù)《基本規(guī)范》的要求，董事會(huì)負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全與有效實(shí)施，董事會(huì)指定專門委員會(huì)負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)工作。一部分上市公司董事會(huì)下設(shè)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)，風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)下設(shè)風(fēng)險(xiǎn)管理部負(fù)責(zé)牽頭落實(shí)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與推進(jìn)工作，以保證工作的專業(yè)性和獨(dú)立性；一部分上市公司在董事會(huì)下設(shè)總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部控制工作小組（或稱為“風(fēng)控中心”），并由總經(jīng)理委托董事會(huì)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)管理，內(nèi)部控制的工作實(shí)際由風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)組織、協(xié)調(diào)，這樣的架構(gòu)設(shè)計(jì)（由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)）有助于體現(xiàn)內(nèi)部控制工作的權(quán)威，減少內(nèi)部控制推進(jìn)過(guò)程中與經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的摩擦。內(nèi)部控制構(gòu)建專門機(jī)構(gòu)的組織形式并沒(méi)有一個(gè)固化的模式，企業(yè)可以根據(jù)現(xiàn)有的治理結(jié)構(gòu)、結(jié)合管理層特征設(shè)計(jì)合理的機(jī)構(gòu)模式。少數(shù)企業(yè)受現(xiàn)有崗位編制、專業(yè)人才儲(chǔ)備等條件限制，可能尚不具備成立內(nèi)控專門機(jī)構(gòu)的條件，可以暫時(shí)把內(nèi)控管理職能劃歸至現(xiàn)有機(jī)構(gòu)，如內(nèi)部審計(jì)部門，簡(jiǎn)化組織架構(gòu)?？傊?，不同企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模、組織架構(gòu)等基本情況成立專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實(shí)施及日常工作（五部委，2012）。

四、 上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建的難點(diǎn)

1. 關(guān)鍵流程梳理與重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的確定。外部審計(jì)過(guò)程中涉及的“內(nèi)部控制”主要是指與“財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)重要信息真實(shí)完整”這一目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制，簡(jiǎn)稱“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”不包括與資產(chǎn)安全等其他四個(gè)目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制。證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)2011年實(shí)施和試點(diǎn)內(nèi)控建設(shè)的單位，要求先從“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”切入，即外部審計(jì)過(guò)程中經(jīng)常提及的“內(nèi)部控制”，已經(jīng)完成財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的公司，鼓勵(lì)將范圍擴(kuò)展到全面內(nèi)控建設(shè)。在構(gòu)建與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制時(shí)，需確定與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重要會(huì)計(jì)科目與附注披露事項(xiàng)，繼而梳理、確定與這些重要的會(huì)計(jì)科目、披露事項(xiàng)對(duì)應(yīng)的關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流程，識(shí)別和分析風(fēng)險(xiǎn)類型，明確重點(diǎn)與優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。一般選擇合并財(cái)務(wù)報(bào)表稅前利潤(rùn)的5%作為確認(rèn)重要會(huì)計(jì)科目的定量標(biāo)準(zhǔn)。定性標(biāo)準(zhǔn)則包括：會(huì)計(jì)科目核算的業(yè)務(wù)的交易數(shù)量和復(fù)雜程度，存在較大錯(cuò)誤或舞弊的可能性，導(dǎo)致重大財(cái)產(chǎn)損失的可能性，存在較多的會(huì)計(jì)估計(jì)或經(jīng)驗(yàn)判斷的會(huì)計(jì)科目，與或有負(fù)債相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，與新發(fā)生的金額較大的交易或行為相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。如果根據(jù)定量或定性因素確認(rèn)某項(xiàng)會(huì)計(jì)科目（如固定資產(chǎn)）是重要的，需注意這一會(huì)計(jì)科目的附屬科目（如累計(jì)折舊）也是重要的。對(duì)于披露事項(xiàng)的確認(rèn)，由于財(cái)務(wù)報(bào)告中的每項(xiàng)附注都是報(bào)告使用者關(guān)心的事項(xiàng)，因此，企業(yè)應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注全部確認(rèn)為重要的披露事項(xiàng)。流程和梳理與重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的確定是內(nèi)部控制構(gòu)建過(guò)程中的重點(diǎn)也是難點(diǎn)，流程的梳理有賴于風(fēng)險(xiǎn)管理或內(nèi)部控制工作者對(duì)公司業(yè)務(wù)的了解，這個(gè)過(guò)程可能要耗費(fèi)大量的人力、物力。重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的確定則有賴于內(nèi)控工作者對(duì)業(yè)務(wù)的了解程度、專業(yè)能力及獨(dú)立性。以上兩項(xiàng)工作的有效完成是保障上市公司內(nèi)控建設(shè)質(zhì)量的基礎(chǔ)。

2. 人工控制測(cè)試抽樣?？刂频臏y(cè)試程度會(huì)根據(jù)相應(yīng)控制具有的特點(diǎn)而變化，如該控制是自動(dòng)控制還是人工控制。其中，人工控制測(cè)試是內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，通常需結(jié)合詢問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行四種測(cè)試方法進(jìn)行。人工控制是否有效需在不同的業(yè)務(wù)情況下檢查某個(gè)特定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或業(yè)務(wù)單位的控制（即“抽樣”），這個(gè)過(guò)程的確定是整個(gè)人工控制測(cè)試的核心環(huán)節(jié)，內(nèi)控團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)選擇合適的測(cè)試樣本量，這一過(guò)程并不一定要求應(yīng)用嚴(yán)格的統(tǒng)計(jì)抽樣，但可以借鑒統(tǒng)計(jì)抽樣的相關(guān)理論，把抽樣風(fēng)險(xiǎn)降至最低。測(cè)試或選樣的范圍主要基于內(nèi)控團(tuán)隊(duì)對(duì)相關(guān)控制重要性的判斷及其希望從測(cè)試中獲得的保證程度。表3結(jié)合筆者的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)與普華永道內(nèi)控團(tuán)隊(duì)提供的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)（2012），整理了人工控制抽樣的一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，作為參考。需要提醒的是，在抽樣之前，內(nèi)控團(tuán)隊(duì)還應(yīng)考慮通過(guò)其他途徑獲得的證據(jù)，如自我評(píng)估的結(jié)果，內(nèi)部審計(jì)證據(jù)，以及從內(nèi)部監(jiān)督過(guò)程中收集的證據(jù)，繼而做出抽樣決策。多種證據(jù)的結(jié)合使用有助于提高控制有效性的保證程度。

3. 內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定。一項(xiàng)具體業(yè)務(wù)內(nèi)部控制措施的有效性包括設(shè)計(jì)有效性與執(zhí)行有效性兩部分，內(nèi)部控制措施有效性評(píng)價(jià)的基本邏輯是：該業(yè)務(wù)存在的主要風(fēng)險(xiǎn)是什么？公司是否制定了相應(yīng)的控制措施？該控制措施設(shè)計(jì)是否合理有效，即是否可以有效預(yù)防或控制風(fēng)險(xiǎn)？設(shè)計(jì)合理的控制措施是否得到有效執(zhí)行？執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是否及時(shí)、有效處理？控制剩余風(fēng)險(xiǎn)是否在企業(yè)可接受的范圍內(nèi)？在以上過(guò)程中，通常綜合采用詢問(wèn)、觀察、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)等方法廣泛收集公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行是否有效的證據(jù)。當(dāng)然，對(duì)于一些特定的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域控制，風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)需考慮采用特定途徑與方法對(duì)內(nèi)控有效性進(jìn)行驗(yàn)證，如，對(duì)于質(zhì)量管理，企業(yè)可能需要熟悉產(chǎn)品或相關(guān)制造工藝的專家的參考；針對(duì)信息安全，企業(yè)可能需要聘請(qǐng)專業(yè)人員進(jìn)行技術(shù)檢查。在控制測(cè)試結(jié)束后，企業(yè)需參照內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)控缺陷分類判定并整改，由于企業(yè)所處行業(yè)、規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)偏好等存在差異，《基本規(guī)范》和《配套指引》均未對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，使得內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定成為內(nèi)部控制建設(shè)工作中的又一難點(diǎn)。企業(yè)可以根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》相關(guān)要求，結(jié)合所處行業(yè)特征、企業(yè)規(guī)模，研究確定適合企業(yè)的內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)可以是定性標(biāo)準(zhǔn)，也可以是定量標(biāo)準(zhǔn)，通常使用定性與定量方法結(jié)合制定標(biāo)準(zhǔn)。定性標(biāo)準(zhǔn)指就被評(píng)價(jià)的控制問(wèn)題，謹(jǐn)慎地考慮相關(guān)的事實(shí)依據(jù)并且結(jié)合職業(yè)判斷以確定其嚴(yán)重程度，進(jìn)而對(duì)缺陷等級(jí)進(jìn)行判定。定量標(biāo)準(zhǔn)指就問(wèn)題導(dǎo)致的“嚴(yán)重程度”進(jìn)行量化，并且與客觀的、適度的尺度進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)而判斷缺陷等級(jí)。例如，可以從內(nèi)控缺陷造成后果的“影響程度”和“發(fā)生的可能性”兩個(gè)維度綜合確定三類缺陷的標(biāo)準(zhǔn)。

五、 小結(jié)

企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，在實(shí)踐過(guò)程中，內(nèi)控建設(shè)相關(guān)部門和人員需把握以下要領(lǐng)：第一，管理層應(yīng)充分重視內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建工作，并保持對(duì)內(nèi)控建設(shè)與實(shí)施工作的持續(xù)關(guān)注；第二，企業(yè)應(yīng)根據(jù)組織架構(gòu)特點(diǎn)設(shè)置內(nèi)控建設(shè)專門機(jī)構(gòu)，保證內(nèi)控建設(shè)工作的專業(yè)性和獨(dú)立性；第三，內(nèi)控建設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)理順企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)構(gòu)建的基本流程，落實(shí)每一環(huán)節(jié)的工作，保證建設(shè)工作的穩(wěn)步推進(jìn)，并充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部建設(shè)過(guò)程中的難點(diǎn)，如關(guān)鍵流程與重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的確定，人工控制測(cè)試抽樣，內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定。

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作者簡(jiǎn)介：陳少華，廈門大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系教授、博士生導(dǎo)師；彭青，廈門大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系博士生。