呂偉偉

摘要：在內(nèi)部控制體系的構(gòu)建過程中，確定適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要環(huán)節(jié)，然而由于有關(guān)部門制定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊，使得企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行過程中出現(xiàn)了不少問題。文章對(duì)2015年上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)和整理，并對(duì)其中存在的問題和原因進(jìn)行了分析，最后為增強(qiáng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的可操作性提出了建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 缺陷認(rèn)定

中圖分類號(hào)：F232 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）18-0039-02

010年4月，為進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作發(fā)展，五部委發(fā)布了一系列內(nèi)部控制指引以完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定工作流程：上市公司應(yīng)根據(jù)“應(yīng)用指引”建立內(nèi)部控制體系，按照“評(píng)價(jià)指引”對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和報(bào)告，最后審計(jì)人員按照“審計(jì)指引”進(jìn)行審計(jì)并出具報(bào)告。在這三個(gè)步驟中關(guān)鍵的是第二步對(duì)內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)，而評(píng)價(jià)的前提是要有明確可行的標(biāo)準(zhǔn)。本文對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)應(yīng)用的現(xiàn)狀和困境進(jìn)行了系統(tǒng)分析，并提出相關(guān)建議，以促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系的發(fā)展。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)綜述。自薩班斯法案實(shí)施以來，國(guó)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制缺陷問題進(jìn)行了大量研究。穆迪公司Dossand Jonas（2004）根據(jù)重大缺陷的性質(zhì)將內(nèi)部控制缺陷分為特定賬戶余額或交易層次的缺陷和公司層面的缺陷，Klamm et al（2012）將公司層面的內(nèi)部控制缺陷分為與信息技術(shù)有關(guān)的內(nèi)控缺陷和與信息技術(shù)無關(guān)的內(nèi)控缺陷。在內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定方面，Ramos（2004）提出了用坐標(biāo)系認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的方法，其中一個(gè)維度代表錯(cuò)報(bào)的可能性，另一個(gè)維度代表潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度。

（二）國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)綜述。相對(duì)于國(guó)外來說，國(guó)內(nèi)對(duì)于內(nèi)部控制的研究起步較晚。針對(duì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的分類，南京大學(xué)課題組（2010）進(jìn)行了較為深入的研究，將內(nèi)部控制缺陷根據(jù)內(nèi)控五要素進(jìn)行了劃分，并從這五個(gè)方面進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)分。另外有學(xué)者針對(duì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了研究，王惠芬（2011）在分析內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的現(xiàn)狀和困境的基礎(chǔ)上，對(duì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本框架進(jìn)行了重構(gòu)；丁友剛、王永超（2013）分別考察了我國(guó)上市公司定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)的制定情況，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定過程中存在諸多影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息質(zhì)量的問題并提出了改進(jìn)性建議；丁家豐、嚴(yán)君（2013）對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定難點(diǎn)進(jìn)行了分析，結(jié)合內(nèi)部控制缺陷和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的本質(zhì)，基于內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告提出了一系列后續(xù)措施。

二、我國(guó)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀及困境分析

本文選取的統(tǒng)計(jì)樣本是在2015年4月30日之前已在滬深A(yù)股上市的2 631家公司。如表1所示，2015年有98.29%的上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，有82.79%的上市公司有相應(yīng)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這兩者所占比例較高，表明自2011年強(qiáng)制披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告以來，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告數(shù)量和質(zhì)量逐年提高，內(nèi)部控制工作取得了長(zhǎng)足進(jìn)展。從中也可以看出，隨著政府監(jiān)管部門的不斷推動(dòng)，上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的意識(shí)在不斷加強(qiáng)。但不可否認(rèn)，上市公司在內(nèi)部控制工作中仍存在一些不容忽視的問題。

（一）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露不完整。當(dāng)前內(nèi)部控制指引對(duì)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的評(píng)價(jià)只是從“可能性”“導(dǎo)致的結(jié)果”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)判，沒有具體地介紹內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)容和表現(xiàn)形式，給各個(gè)企業(yè)進(jìn)行實(shí)際操作帶來了困難。從表1可以看出，有82.79%的上市公司披露了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有91.69%的公司按照定量和定性進(jìn)行了完整的披露。披露認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司對(duì)定量、定性標(biāo)準(zhǔn)偏好各不相同，有些傾向從定性角度對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，有些則傾向從定量角度進(jìn)行認(rèn)定。在這其中有8.31%的上市公司照搬《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其指引中的文字作為本公司的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，或只是簡(jiǎn)單地提出已經(jīng)確定本公司的缺陷認(rèn)定方法，但沒有具體說明其缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；而有17.21%的上市公司根本就沒有在自評(píng)報(bào)告中提及缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。上市公司在內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中沒有對(duì)所采用的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行充分披露，將影響信息使用者的信賴，并使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏可比性。

（二）公司層面的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定難度大。相較于美國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)僅關(guān)注財(cái)報(bào)層面的缺陷評(píng)價(jià)，我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范范圍更加廣泛，包括財(cái)報(bào)層面和公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，這使得我國(guó)上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)面臨著更大的難題。通過表2可以看出，僅有272家上市公司內(nèi)部控制報(bào)告中涉及對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)，占總樣本的10.52%。在實(shí)際情況中，公司層面的內(nèi)部控制缺陷受多方面原因的影響，認(rèn)定難度大。例如上市公司的戰(zhàn)略實(shí)施失敗是由很多方面的原因造成的，因此在是否認(rèn)定為內(nèi)部控制缺陷的過程中需要從多角度進(jìn)行考量和分析，這個(gè)過程遠(yuǎn)比財(cái)報(bào)層面內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定更加復(fù)雜。

（三）內(nèi)部控制缺陷程度劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。經(jīng)過統(tǒng)計(jì)整理，深滬2 345家上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的等級(jí)分類情況如表3所示，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》雖然規(guī)定了上市公司內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的劃分標(biāo)準(zhǔn)，但是仍存在以下一些問題：

1.內(nèi)部控制指引根據(jù)“發(fā)生可能性”和“導(dǎo)致后果的程度”作為劃分嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)仍存在不夠明確的問題，例如這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到何種程度是重大缺陷？有沒有量化的標(biāo)準(zhǔn)？而對(duì)于重要控制缺陷和一般控制缺陷來說，重大控制缺陷的上下限模糊，導(dǎo)致了重要、一般兩類控制缺陷界定范圍的模糊。對(duì)于這些問題，相關(guān)部門并未給出指導(dǎo)原則，最終將導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)規(guī)范流于形式。

2.內(nèi)部控制指引給了上市公司結(jié)合自身實(shí)際和行業(yè)特點(diǎn)選擇內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的一定自由，但這種選擇的自由在現(xiàn)實(shí)操作中存在一定問題，由于內(nèi)部控制問題屬于上市公司的負(fù)面信息，上市公司在披露時(shí)由于內(nèi)部或外部的原因，大多會(huì)傾向于掩飾內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，降低了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性，因此內(nèi)部控制披露質(zhì)量存在一定問題。

3.對(duì)于內(nèi)部控制的概念，與國(guó)外僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層面的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露的做法不同，我國(guó)采用的是寬口徑的內(nèi)部控制缺陷概念。但是這在實(shí)際操作中存在一些問題，財(cái)務(wù)報(bào)表層面的內(nèi)部控制缺陷可通過財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)水平進(jìn)行量化分析，但公司層面的錯(cuò)報(bào)往往難以量化，降低了評(píng)價(jià)的質(zhì)量。

三、我國(guó)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)困境的原因分析

（一）原則式規(guī)范思路的局限。上市公司在評(píng)判自身內(nèi)部控制缺陷時(shí)，原則式認(rèn)定給了上市公司更多的自由，使得上市公司可以根據(jù)自身的特點(diǎn)進(jìn)行判斷，但是其存在的缺點(diǎn)也顯而易見。首先，原則式規(guī)范對(duì)上市公司素質(zhì)有著較高的要求，如果上市公司的素質(zhì)跟不上原則式的要求，認(rèn)定的質(zhì)量就不能得到足夠的保證。其次，原則式的規(guī)范思路受人的主觀意識(shí)影響嚴(yán)重，即便都是專業(yè)人士對(duì)于同一內(nèi)部控制缺陷問題的嚴(yán)重程度也可能有不同的評(píng)價(jià)，這給內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定帶來了一定的難度。再次，正是由于原則式規(guī)范的自由性使上市公司很有可能選擇降低對(duì)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的評(píng)價(jià)，使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性難以保證。最后，由于我國(guó)監(jiān)管環(huán)境比較寬松，很難發(fā)揮原則式規(guī)范的優(yōu)點(diǎn)，反而放大了它的缺點(diǎn)。

（二）上市公司自身推動(dòng)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的動(dòng)力不足。通過對(duì)內(nèi)部控制披露情況的分析，大量上市公司仍存在內(nèi)部控制工作不到位的問題，具體表現(xiàn)為：部分上市公司在定量標(biāo)準(zhǔn)的表述上并沒有從重要性和可能性上完整定義標(biāo)準(zhǔn)，在定性標(biāo)準(zhǔn)上只是簡(jiǎn)單參考內(nèi)部控制指引，并沒有結(jié)合自身情況制定詳盡的標(biāo)準(zhǔn)。探究上市公司自身推動(dòng)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)動(dòng)力不足的原因，筆者發(fā)現(xiàn)主要是由于以下幾點(diǎn)：（1）內(nèi)部控制缺陷被上市公司認(rèn)為是公司的“污點(diǎn)”，上市公司出于對(duì)自身利益的考慮，對(duì)于缺陷會(huì)選擇刻意隱瞞。（2）我國(guó)上市公司存在對(duì)內(nèi)部控制真正價(jià)值認(rèn)識(shí)不足的問題，對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)不夠重視。（3）上市公司要制定完整合理的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，需要投入大量的人力和物力成本，管理層不愿支付超過預(yù)期的建立內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的成本。

四、建議

（一）完善相關(guān)制度，界定內(nèi)部控制缺陷種類及影響程度。

1.原則式與規(guī)則式相結(jié)合制定內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)則式導(dǎo)向?qū)ι鲜泄緝?nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有著更加細(xì)致明確的規(guī)定，雖然規(guī)則式導(dǎo)向忽視了企業(yè)與企業(yè)之間的差異，但從當(dāng)前我國(guó)的實(shí)際情況來看，由于我國(guó)上市公司自身開展內(nèi)部控制工作的能力較為有限，重視程度不夠，因此在制定思路上可以采用原則式導(dǎo)向結(jié)合規(guī)則式導(dǎo)向的思路，對(duì)于一些標(biāo)準(zhǔn)做出更加明確的規(guī)定，可以幫助上市公司初步設(shè)定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

2.準(zhǔn)確劃分財(cái)務(wù)報(bào)表層面和公司層面的內(nèi)部控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)表層面內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定較為容易，可通過其導(dǎo)致的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)水平進(jìn)行評(píng)價(jià)。公司層面的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定難度較大，但對(duì)公司經(jīng)濟(jì)效益或效率的影響更大，因此在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定上可根據(jù)COSO框架五要素明確分類、細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，提高其可操作性。

3.細(xì)化重大缺陷和一般缺陷的劃分標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)的不足之處在于劃分界限模糊，使上市公司很難準(zhǔn)確合理地對(duì)本公司內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)判?？刹扇∫韵麓胧簩?duì)財(cái)報(bào)層面的內(nèi)部控制缺陷多采用定量指標(biāo)，而對(duì)公司層面的內(nèi)部控制缺陷多采用定性指標(biāo)，以獲得結(jié)論更加明確的內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)。另外，可對(duì)內(nèi)部控制評(píng)級(jí)進(jìn)行調(diào)整，取消“重要內(nèi)控缺陷”這個(gè)等級(jí)，分為“一般內(nèi)控缺陷”和“重大內(nèi)控缺陷”兩個(gè)層級(jí)，進(jìn)一步簡(jiǎn)化工作，提高工作效率。

（二）加強(qiáng)監(jiān)督，重視內(nèi)部控制認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化。為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司內(nèi)部控制認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，重視內(nèi)部控制認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范化，讓公司在實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之前首先具有符合標(biāo)準(zhǔn)和本公司情況的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。公司在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定上投入更多的精力，才能充分發(fā)揮原則式導(dǎo)向的優(yōu)勢(shì)，解決內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定難題，促進(jìn)公司進(jìn)一步發(fā)展。具體措施為：監(jiān)管部門可借鑒與財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露相關(guān)的會(huì)計(jì)政策制定方法及細(xì)化程度，為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)信息披露也制定出規(guī)定細(xì)化且可實(shí)施性較強(qiáng)的政策。

（三）強(qiáng)化意識(shí)，完善上市公司內(nèi)部審計(jì)制度。目前上市公司的審計(jì)委員會(huì)制度尚不健全，應(yīng)將內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定劃分在審計(jì)委員會(huì)職責(zé)范圍內(nèi)，并使其獨(dú)立，使得各部門能夠各司其職，高效運(yùn)轉(zhuǎn)。此外，對(duì)于內(nèi)部控制建設(shè)，公司應(yīng)投入更多的財(cái)力和物力，建立健全內(nèi)部控制制度規(guī)范，從根本上提高公司的內(nèi)部控制意識(shí)。

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