■包振華 副教授（武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院紡織服裝學(xué)院 武漢 430074）

商品流通企業(yè)“營改增”問題探析

■包振華 副教授（武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院紡織服裝學(xué)院 武漢 430074）

自2009年全面實施增值稅轉(zhuǎn)型以來，2012年我國再次啟動營業(yè)稅改增值稅試點工作，并取得了階段性成果。商品流通企業(yè)目前雖不在“營改增”試點范圍內(nèi)，但隨著“營改增”范圍的逐漸擴大，必將會影響到商品流通企業(yè)的諸多方面，因此，很有必要研究分析商品流通企業(yè)的“營改增”問題。

商品流通企業(yè) 營業(yè)稅 營改增

2010年，黨的十七屆五中全會中首次提出要加快財稅體制改革，擴大增值稅征收范圍。自2012年1月1日起，上海市率先開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅改革試點。2012年8月1日起至年底，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的試點范圍由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳等10個省市。

營業(yè)稅改增值稅（“營改增”）是繼2009年全面實施增值稅轉(zhuǎn)型之后，貨物勞務(wù)稅收制度的又一次重大改革，這種改革將有助于消除目前對貨物和勞務(wù)分別征收增值稅與營業(yè)稅所產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。雖然營業(yè)稅不是商品流通企業(yè)的一個主要稅種，但由于商品流通企業(yè)眾多，營業(yè)稅征收不可避免。本文通過分析商品流通企業(yè)目前營業(yè)稅的征收情況，探討“營改增”對流通企業(yè)產(chǎn)生的影響。

“營改增”的原因和意義

增值稅是對銷售或者進口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)貨物以及提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種，僅對銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者提供應(yīng)稅服務(wù)各個環(huán)節(jié)中新增的價值額征收，即實行價外征收（張佩璐，2012）。增值稅的核心是稅款的抵扣制。

營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅，征稅范圍為在中華人民共和國境內(nèi)提供的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)（白利燕，2011）。

（一）“營改增”的原因

營業(yè)稅是一種流轉(zhuǎn)稅，只要有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就要征稅，且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征稅現(xiàn)象就越嚴(yán)重?！盃I改增”就是對以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅，允許抵扣，有利于減輕企業(yè)的稅負(fù)?！盃I改增”的原因主要有：一是現(xiàn)行稅制存在缺陷。營業(yè)稅的抵扣鏈斷裂，征收范圍有一定的局限，如從事營業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)購進材料、固定資產(chǎn)不能抵扣，制造業(yè)購進的營業(yè)稅勞務(wù)不能抵扣等。二是專業(yè)化發(fā)展受到限制。一些傳統(tǒng)的制造業(yè)、商品流通企業(yè)自己建立物流公司從事運輸業(yè)務(wù)，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。三是稅收征管問題越來越多。隨著電子商務(wù)的興起，網(wǎng)店運營商越來越多，傳統(tǒng)商品逐漸向服務(wù)化發(fā)展，商品和服務(wù)的區(qū)別愈益模糊，稅收征管面臨新問題。四是出口成本推高。出口商品成本若包含營業(yè)稅，將直接推高出口成本，出口利潤下降，不利于出口產(chǎn)品的國際競爭力。

（二）“營改增”的意義及作用

“營改增”是積極財政政策和結(jié)構(gòu)性減稅的重要內(nèi)容，其意義在于：有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

我國推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，短期內(nèi)可以為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性，長期可以刺激投資、擴大內(nèi)需，配合市場經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，對振興經(jīng)濟和民眾信心具有重要作用。雖然試點方案目前只適用于部分地區(qū)和部分行業(yè)，但其相關(guān)政策很可能代表著“營改增”未來的發(fā)展方向。

商品流通企業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅征收原則及存在的問題

商品流通企業(yè)是指組織商品購銷活動的、自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧的經(jīng)濟實體，是通過低價格購進商品、高價格出售商品的方式實現(xiàn)商品進銷差價，以此彌補企業(yè)的各項費用和支出獲得利潤的企業(yè)（白利燕，2011）。

（一）商品流通企業(yè)的特點

商品流通企業(yè)是組織商品流通，通過商品購進、銷售、調(diào)撥、儲存（包括運輸）等經(jīng)營業(yè)務(wù)將社會產(chǎn)品從生產(chǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到消費領(lǐng)域，以實現(xiàn)商品流轉(zhuǎn)，促進工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展和滿足人民生活的需要，實現(xiàn)商品的價值并獲得盈利。其中購進和銷售是完成商品流通的關(guān)鍵業(yè)務(wù)，調(diào)撥、儲存、運輸?shù)然顒佣际菄@商品購銷展開。

與工業(yè)企業(yè)等其他行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營活動相比，商品流通企業(yè)的主要特點是：經(jīng)營活動的主要內(nèi)容是商品購銷；商品資產(chǎn)在企業(yè)全部資產(chǎn)中占有較大的比例，是企業(yè)資產(chǎn)管理的重點；企業(yè)營運資金活動的軌跡是“貨幣-商品-貨幣”。

（二）商品流通企業(yè)營業(yè)稅的征收原則

商品流通企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中會涉及增值稅、城建稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅、教育費附加、營業(yè)稅、土地增值稅等稅種。我國商品流通企業(yè)主要包括：商業(yè)、糧食、物資、供銷、外貿(mào)、醫(yī)藥商業(yè)、石油商業(yè)、煙草商業(yè)、圖書發(fā)行以及從事其他商品流通的企業(yè)。商品流通企業(yè)經(jīng)營范圍廣，覆蓋面大，是現(xiàn)行各主要稅種的納稅人。

商品流通企業(yè)是征收營業(yè)稅還是增值稅？這要根據(jù)商品流通企業(yè)經(jīng)營活動的具體情況而定。一般地，商品流通企業(yè)在其經(jīng)營活動中以繳納增值稅為主。但有時也會發(fā)生一些營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，如運輸、倉儲、租賃服務(wù)等，區(qū)分這些勞務(wù)是屬于混合銷售行為還是兼營行為而采取不同的稅收政策。

所謂混合銷售行為，是指一項銷售行為既涉及貨物銷售又涉及提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。而兼營行為是指既存在屬于增值稅征收范圍的銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，又存在不屬于增值稅征收范圍的非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。

混合銷售行為究竟是屬于銷售貨物還是屬于銷售勞務(wù)，涉及到營業(yè)稅與增值稅的劃分問題。一項銷售行為若以銷售貨物為主，同時附帶銷售勞務(wù)，視為銷售貨物，不征營業(yè)稅；一項銷售行為若以銷售勞務(wù)為主，同時附帶銷售貨物，視為銷售勞務(wù)，征收營業(yè)稅。如提供銷售商品（無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)除外）、加工修理修配，收增值稅；如出售無形資產(chǎn)（商標(biāo)）、房屋則收營業(yè)稅，如收取進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費則收營業(yè)稅，如出租房屋則收營業(yè)稅；其他收營業(yè)稅或免稅。具體情況如下：兼營不同稅率的應(yīng)稅項目均交增值稅。依納稅人的核算情況選擇稅率：分別核算，按各自稅率計稅；未分別核算，從高適用稅率；混合銷售行為則依納稅人的營業(yè)主業(yè)判斷，只交一種稅：以經(jīng)營貨物為主，交增值稅；以經(jīng)營勞務(wù)為主，交營業(yè)稅；兼營非應(yīng)稅勞務(wù)則依納稅人的核算情況，判定是分別交稅還是合并交稅：分別核算，分別交增值稅、營業(yè)稅；未分別核算，只交增值稅，不交營業(yè)稅。

（三）商品流通企業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅存在的問題

一是現(xiàn)行營業(yè)稅條例對課稅對象采用列舉法，將應(yīng)稅項目逐一列舉出，在列舉范圍內(nèi)的課稅對象屬于營業(yè)稅的課稅范圍，不在列舉范圍內(nèi)的經(jīng)營行為也就不在營業(yè)稅征管之列。商品流通企業(yè)的營業(yè)稅比較復(fù)雜，當(dāng)出現(xiàn)新的經(jīng)濟現(xiàn)象并符合營業(yè)稅征收原則時，因沒有法律依據(jù)，使得未列舉的應(yīng)納稅勞務(wù)和行為被排除在營業(yè)稅的征管范圍之外，造成營業(yè)稅征管困難和收入流失。

二是從營業(yè)稅的計稅依據(jù)看，存在重復(fù)征稅。如根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，委托代銷和受托代銷行為均應(yīng)“視同銷售”征收增值稅；而據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，受托方“代銷手續(xù)費”收入還應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。而在商品流通企業(yè)的零售業(yè)中，代銷通常有視同買斷和收取手續(xù)費兩種情況。在視同銷售的情況下，受托方對于代銷商品的增值部分既繳納增值稅，又繳納營業(yè)稅，實際上是對同一筆收入重復(fù)納稅。

三是一件商品從生產(chǎn)商到終端客戶需經(jīng)過眾多的中間環(huán)節(jié)，在多環(huán)節(jié)課稅情況下，營業(yè)稅稅率多層次與簡單化并存，會引起重復(fù)課稅，不利于促進專業(yè)化生產(chǎn)和分工協(xié)作。

四是營業(yè)稅有關(guān)稅目的扣繳義務(wù)人、稅目的解釋及規(guī)定不適合現(xiàn)代社會的發(fā)展實際。商品流通企業(yè)既有增值稅業(yè)務(wù)，又有營業(yè)稅業(yè)務(wù)，企業(yè)必須將兩種業(yè)務(wù)分開核算，若不能分開核算，稅率從高不從低，按增值稅稅率繳納稅金，不利于商品流通企業(yè)的會計核算。

“營改增”對商品流通企業(yè)的影響

（一）有利于降低商品的綜合成本

營業(yè)稅是一個價內(nèi)稅，商品流通企業(yè)在經(jīng)營過程中，其運輸成本、物流成本、人工成本等計入商品成本。增值稅是個價外稅，實行“銷項減進項”的計算方法，若能將服務(wù)外包，通過增值稅扣抵沖銷相應(yīng)的費用，將從總體上減負(fù)。如交通運輸業(yè)由7%的營業(yè)稅改為11%的增值稅率，商品流通企業(yè)購買交通運輸服務(wù)時，可供扣抵的稅費增加。同樣，商品流通企業(yè)購買勞務(wù)服務(wù)可以享受6%的增值稅，降低了企業(yè)的成本。

（二）有利于主輔分離

在沒有營業(yè)稅妨礙的情況下，商品流通企業(yè)可選擇把主營業(yè)務(wù)和輔助性業(yè)務(wù)分離，企業(yè)的發(fā)展模式會更加趨向?qū)I(yè)化，選擇外購服務(wù)會越來越多，不僅可以降低產(chǎn)品，用戶也能得到更好的產(chǎn)品和服務(wù)。專業(yè)化條件下的協(xié)作會帶來宏觀效率的提高，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

（三）有利于改善資本的有機構(gòu)成

商品流通企業(yè)的資本有機構(gòu)成主要是商品資產(chǎn)和勞動力。資本有機構(gòu)成提高意味著對勞動力投入的需求相對減少，企業(yè)生產(chǎn)資料（不變資本）在企業(yè)資本投入中所占的比例加大。通過現(xiàn)代化手段提高商品資產(chǎn)的比例和運行效率來提高企業(yè)的經(jīng)濟效益?！盃I改增”將使商品流通企業(yè)加大生產(chǎn)資料投入比重，企業(yè)可抵扣的項目增加，整體稅負(fù)減輕。

商品流通企業(yè)“營改增”需解決的問題

（一）稅率結(jié)構(gòu)問題

增值稅的實施辦法是憑票抵扣，銷項減進項。企業(yè)增值稅是增加還是減少，與銷項稅率和抵扣范圍有關(guān)?！督煌ㄟ\輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上新增11%和6%兩檔低稅率。商品流通企業(yè)涉及面更廣，這些稅率不足以滿足其“營改增”的需要，應(yīng)根據(jù)行業(yè)及流通企業(yè)的特點進行較為細(xì)致的設(shè)計規(guī)劃，盡可能降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。

（二）稅費抵扣問題

現(xiàn)階段，商品流通企業(yè)支付的運費或其他勞務(wù)費用作為企業(yè)的成本費用在稅前扣除，“營改增”后的運費或其他勞務(wù)費用就不能再作為成本費用在企業(yè)所得稅前扣除，而是抵扣增值稅進項稅額；企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除，“營改增”后，企業(yè)繳納增值稅不能在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額增加。“營改增”后，企業(yè)應(yīng)稅額就是當(dāng)期的銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額，進項稅額的多少直接關(guān)系到最終納稅額的多少。哪些稅費轉(zhuǎn)換為增值稅并可以抵扣是一個值得探討的問題。

（三）會計核算問題

商品流通企業(yè)涉及到營業(yè)稅的項目不是很多，如運輸收入、固定資產(chǎn)清理、包裝物出租收入、代購代銷收入等，這些業(yè)務(wù)雖不是商品流通企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，一旦發(fā)生這些業(yè)務(wù)，營業(yè)稅將隨之產(chǎn)生?，F(xiàn)行的會計制度按規(guī)定分別核算不同稅目下的銷售額，然后計算出營業(yè)稅?！盃I改增”后，什么情況下準(zhǔn)予抵扣進項稅額，怎樣抵扣進項稅額等在會計核算上也是一個現(xiàn)實問題。

雖然目前“營改增”只在我國部分地區(qū)的交通運輸及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點，但商品流通企業(yè)覆蓋面更廣，是我國第三產(chǎn)業(yè)非常重要的一個組成部分，探索該領(lǐng)域的“營改增”問題對行業(yè)和企業(yè)的發(fā)展具有非常重要的現(xiàn)實意義。

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湖北省教育科學(xué)“十二五”規(guī)劃重點課題（2012A061）（課題：紡織品檢驗與貿(mào)易實踐教學(xué)體系研究與實踐，課題負(fù)責(zé)人：包振華）◆

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