樊其國

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并非可以全額抵扣，是否可以抵扣需視情而論。隨著“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)圍工作的逐步推開，一些企業(yè)在增值稅會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)環(huán)節(jié)存在著對(duì)相關(guān)稅收政策理解不夠清晰，抵扣不夠準(zhǔn)確，操作不夠規(guī)范，由此造成增值稅一般納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，存在發(fā)票開具內(nèi)容不規(guī)范，原始資料不齊全，扣稅憑證不合法等一系列問題，從而使得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不確定性增大。

為了幫助納稅人進(jìn)一步熟悉有關(guān)增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者將“營改增”相關(guān)抵扣政策進(jìn)行系統(tǒng)歸納和全面梳理。供"營改增"試點(diǎn)地區(qū)納稅人參考和借鑒。具體操作還需結(jié)合本地稅收政策和具體情況視情處理。

一、“營改增”增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)抵扣憑證的要求

（一）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需取得合法憑證。增值稅扣稅憑證有六件：包含增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)和通用繳款書。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票的開具應(yīng)當(dāng)規(guī)范。增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)并取得增值稅扣稅憑證進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，應(yīng)注意發(fā)票開具內(nèi)容是否規(guī)范，是否屬于應(yīng)稅服務(wù)范圍。不同應(yīng)稅服務(wù)匯總開具的，應(yīng)附上服務(wù)項(xiàng)目明細(xì)清單；發(fā)票開具內(nèi)容含義不明確的，應(yīng)備存能夠說明業(yè)務(wù)真實(shí)內(nèi)容的證明材料。

（三）開票有誤且不符合作廢條件的處理。納稅人取得增值稅專用發(fā)票后，發(fā)現(xiàn)開票有誤且不符合作廢條件的，應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。其中取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票后，發(fā)現(xiàn)開票有誤且不符合發(fā)票作廢條件，需要開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的，實(shí)際受票方或承運(yùn)人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票申請(qǐng)單》，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，出具《開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票通知單》。承運(yùn)方憑《開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票通知單》，在貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)中，以銷項(xiàng)負(fù)數(shù)開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。

（四）納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款的規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）規(guī)定：“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《稅收征管法》及《發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、“營改增”增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的八種情形

（一）國內(nèi)購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。從貨物銷售方、加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)提供方取得的增值稅專用發(fā)票（包括貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控系統(tǒng)開具的機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。

（二）進(jìn)口的進(jìn)項(xiàng)稅額。從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。根據(jù)當(dāng)前稅法規(guī)定，進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅是由海關(guān)代征的，納稅人在進(jìn)口貨物辦理報(bào)關(guān)進(jìn)口手續(xù)時(shí)，需向海關(guān)申報(bào)繳納進(jìn)口增值稅并從海關(guān)取得完稅證明，其取得的海關(guān)進(jìn)口專用繳款書可申報(bào)抵扣。

（三）購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額。購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額允許為進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）運(yùn)輸費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額。試點(diǎn)納稅人接受交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額允許為進(jìn)項(xiàng)稅額。運(yùn)輸費(fèi)用金額，是指運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運(yùn)輸費(fèi)用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。接受交通運(yùn)輸服務(wù)，主要有以下情況：

1.從非試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人接受交通運(yùn)輸服務(wù)，非試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人開具運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（包括由地稅部門代開的公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票），受票方按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

2.從試點(diǎn)地區(qū)的小規(guī)模納稅人接受交通運(yùn)輸服務(wù)，小規(guī)模納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，受票方按照增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；如未取得代開的專用發(fā)票或取得的代開專用發(fā)票不符合規(guī)定，則不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.從試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人接受交通運(yùn)輸服務(wù)，按照其開具的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣（適用11%的稅率）。如未取得專用發(fā)票或取得的專用發(fā)票不符合規(guī)定，也不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.從試點(diǎn)地區(qū)接受的裝卸服務(wù)，可取得專用發(fā)票，并按專用發(fā)票上注明的稅額（金額*6%）進(jìn)行抵扣。

（五）接受境外應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額。試點(diǎn)納稅人接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。接受境外單位或者個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)，代扣代繳增值稅是取得的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。根據(jù)第六條規(guī)定，扣繳義務(wù)人按照本實(shí)施辦法扣繳應(yīng)稅服務(wù)稅款后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納相應(yīng)稅款，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具中華人民共和國稅收通用繳款書?？劾U義務(wù)人憑中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（六）購進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅一般納稅人購進(jìn)，接受捐贈(zèng)，接受投資或者自制、改擴(kuò)建、安裝的可以抵扣的機(jī)器、機(jī)械等固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)注明的增值稅額允許為進(jìn)項(xiàng)稅額。

（七）一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅服務(wù)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。試點(diǎn)納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，是指陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。應(yīng)稅服務(wù)的具體范圍按照《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》執(zhí)行。此外，船舶代理服務(wù)按照物流輔助服務(wù)下的港口碼頭服務(wù)繳納增值稅。因此，增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供以上應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（八）一般納稅人接受試點(diǎn)小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票價(jià)稅金額和7%的扣除率，計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)在代開貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票時(shí)，“稅率”欄和“稅額”欄均自動(dòng)打印，增值稅一般納稅人可以按照發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率，計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、“營改增”進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的十八種情形

（一）納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）規(guī)定：“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《稅收征管法》及《發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）對(duì)于那些年銷售額低于500萬的小規(guī)模試點(diǎn)企業(yè)，增值稅的征收率為3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）購進(jìn)的貨物直接用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，則沒有進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）購進(jìn)的貨物已經(jīng)作了進(jìn)項(xiàng)稅額，后來又改變用途，用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利和個(gè)人消費(fèi)等，則作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（五）發(fā)生非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品，不能實(shí)現(xiàn)銷售，不會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，所以所耗用的購進(jìn)貨物已作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅必須作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（六）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票后，提供應(yīng)稅服務(wù)中止、折讓、開票有誤等情形，應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項(xiàng)稅額或者銷售額。

(七)增值稅扣稅憑證不符合法律法規(guī)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

(八)納稅人資料不齊全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。 納稅人憑通用繳款書抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。納稅人憑中華人民共和國稅收通用繳款書抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或發(fā)票備查，無法提供資料或提供資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（九）一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)辦理一般納稅人資格認(rèn)定而未申請(qǐng)的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。

（十）試點(diǎn)納稅人從試點(diǎn)地區(qū)取得的2012年1月1日（含）以后開具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。

（十一）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的情形，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2011]111號(hào)，以下簡稱《實(shí)施辦法》）規(guī)定，第二十七條已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，發(fā)生本辦法第二十四條規(guī)定情形（簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項(xiàng)目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（十二）納稅人提供的適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)，發(fā)生服務(wù)中止發(fā)生服務(wù)中止或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減；發(fā)生服務(wù)中止、購進(jìn)貨物退出、折讓而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。

（十三）納稅人提供的適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給接受方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷售額中扣減?？蹨p當(dāng)期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。

此外，根據(jù)《實(shí)施辦法》規(guī)定，提供應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人，以下五種情形不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：

（十四）用于適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（十五）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（十六）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（十七）接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（十八）自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但作為提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的運(yùn)輸工具和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。