李婷婷

(蘇州大學 東吳商學院，江蘇蘇州215000)

一、引言

近年來，隨著我國資本市場的不斷完善，注冊會計師的地位和作用日益凸顯，其獨立、誠信水平和職業(yè)能力也成為業(yè)界關注的重點。注冊會計師之所以會受到社會各界的廣泛關注，主要是由該行業(yè)的特殊性所致。首先，從注冊會計師的社會分工來看，注冊會計師是我國資本市場健康發(fā)展的基石，他們的素質(zhì)直接影響著資本市場會計信息的質(zhì)量，進而影響投資者的經(jīng)營決策和市場的健康穩(wěn)定發(fā)展。其次，要想成為一名合格的注冊會計師，往往需要通過嚴格的職業(yè)資格考試和多年實踐經(jīng)驗的累積，并且同時具備較高的個人修養(yǎng)和職業(yè)道德水準。但在現(xiàn)實中影響注冊會計師生存狀況的因素有很多，比如工作壓力、薪資水平、職業(yè)環(huán)境等，許多研究將這些因素與事務所的審計質(zhì)量和經(jīng)營效率結合起來。與壓力等主觀感受不同，薪酬作為注冊會計師賴以生存和發(fā)展的重要因素，對注冊會計師會產(chǎn)生更加直接的影響。下面通過回顧注冊會計師薪酬方面的理論研究，探究目前注冊會計師薪酬的基本情況，揭示其存在的問題，并提出合理化建議。

二、理論回顧

薪酬作為影響注冊會計師工作動力的重要因素，引起了相關學者的重視和關注。但是由于這一部分的資料獲取比較困難，而且涉及管理學、心理學、社會學等領域，因此關于注冊會計師薪酬的理論研究并不多，國內(nèi)研究還處于剛剛起步階段。

1.注冊會計師薪酬研究的意義

根據(jù)鑒證業(yè)務準則表明，鑒證業(yè)務旨在增進某一鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過充分收集證據(jù)來評價某個鑒證對象是否在所有重大業(yè)務方面符合適當?shù)臉藴剩⒊鼍哞b證報告，從而提高該鑒證對象信息的可信性。因此，審計業(yè)務的產(chǎn)品僅僅是一種“意見”，以書面審計報告作為載體，即審計結論?；趯徲嫹者@一重要的特性，普遍認為注冊會計師不僅是會計師事務所最重要的資產(chǎn)，也是影響會計師事務所經(jīng)營績效最關鍵之因素(郭弘卿等，2011)。許多管理學的相關理論，如資源基礎理論也主張公司雇用員工的價值性、稀缺性、無法模仿性及不可替代性的特征是公司競爭優(yōu)勢的主要來源，這些人力資源與其他資源形成互動關系，進而影響組織的經(jīng)營績效(Barney，1991)。注冊會計師作為會計師事務所的一項重要人力資本，其價值可見一斑。

2.注冊會計師薪酬的影響因素

對影響注冊會計師薪酬因素的相關研究，目前在審計領域并不多見，此類研究往往與管理學中人力資源管理的相關理論相結合。

Kumar and Coates(1982)指出員工獲得較高的薪資，與其接受過較好的教育及豐富的工作經(jīng)驗、承擔具有較高風險的工作及工作的要求需具備一般性教育及專屬性職業(yè)準備三項因素有關。與此同時，Becker(1976)認為，員工本身能力高低與其為提高自身能力所作人力資本投資的大小是造成薪資不平等之主因?？梢?，注冊會計師自身素質(zhì)情況是影響其薪酬水平的重要因素。

郭弘卿等(2011)實證研究顯示，注冊會計師的薪資水平與其受教育程度、工作經(jīng)驗以及持續(xù)進修訓練呈顯著正相關關系。

3.注冊會計師薪酬可能造成的影響

目前，學術界普遍認為，注冊會計師的薪酬是構成其工作滿意度的一項重要指標，而普遍將工作滿意度的本質(zhì)視為工作態(tài)度的一種(Newstorm和Davis，1997)。在注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程中，要求其保持獨立、客觀、正直、盡職和勤勉，工作中需其做出大量的主觀職業(yè)判斷，因此其工作的態(tài)度會直接影響工作的質(zhì)量。赫茲伯格(Herzberg，1959)的雙因素理論把影響工作滿意度的因素劃分為保健因素和激勵因素，開創(chuàng)性地提出工作滿意度中的滿意和不滿意的不對稱問題，讓人們對工作滿意度有了更深入的理解。注冊會計師的薪酬，既可以看作是能夠使其生存和維持基本工作的保障因素，也可以通過相關薪酬激勵制度的設計來發(fā)揮一定的激勵效果。然而由于相關研究存在客觀局限性，使得目前關于審計師薪酬可能產(chǎn)生影響的研究并不多。郭弘卿等(2011)的實證結果表明，注冊會計師的薪資水平與其所在會計師事務所的經(jīng)營業(yè)績呈顯著的正相關關系。此外他們還認為，無論是總樣本或是大型會計師事務所、小型會計事務所，其員工薪資對經(jīng)營績效有直接影響。

另外，目前關于其他行業(yè)工作滿意度的研究中，均將薪酬福利作為一項重要的參數(shù)。因此，從這個角度來講，注冊會計師的薪酬會直接影響其對工作的總體滿意程度，進而影響其工作態(tài)度，并通過這一傳導路徑間接影響其工作的質(zhì)量和會計師事務所的經(jīng)營效率。

以上分析表明，注冊會計師薪酬的影響因素是比較復雜的，往往是多種主客觀因素雜糅和各方力量博弈的結果;從注冊會計師薪酬的影響結果來看，注冊會計師的薪酬會對其工作態(tài)度和工作質(zhì)量造成相應的影響，因此注冊會計師的薪酬扮演著極其重要的角色。

三、注冊會計師的薪酬現(xiàn)狀及問題分析

1.注冊會計師薪酬受整體經(jīng)濟形勢的影響

自2008年國際經(jīng)濟危機爆發(fā)以來，我國的經(jīng)濟形勢也受到了一定程度的影響。作為資本市場服務中介機構的會計師事務所也廣受負面影響，為了贏得穩(wěn)定的客戶群保持現(xiàn)有市場份額，許多會計師事務所不得不選擇壓縮審計費用。而在通貨膨脹等一系列因素的影響下，注冊會計師的實際薪酬水平也相應下降。

2.注冊會計師薪酬分配制度存在缺陷

注冊會計師事務所內(nèi)部的分配制度也會進一步影響注冊會計師的個別薪酬水平。和其他許多金融服務機構一樣，會計師事務所的薪酬分配體系呈金字塔型，即高層的合伙人往往會在總體薪酬中占有很大的比例，但是基層員工可能收入很少、收入彈性不大。但是這樣的薪酬分配制度又和會計師事務所的工作量分布發(fā)生倒掛，使得從事實際工作的注冊會計師不能從薪酬上獲得激勵。此外，在實踐中，一般事務所按照人員工時收取審計費用，很多注冊會計師的薪酬按照項目進行提成。不管是審計準則還是職業(yè)道德守則對此都沒有明確的規(guī)定，這就留給會計師事務所比較大的操作空間。影響到注冊會計師的薪酬和晉升，進而對注冊會計師的獨立性造成不利影響。而沒有獨立性作為基礎的審計會導致審計質(zhì)量的下降。

3.注冊會計師行業(yè)結構的影響

由于近年來注冊會計師的數(shù)量明顯增加，而且這是需要依托工作經(jīng)驗積累的職業(yè)，所以新入行的注冊會計師面臨激烈的競爭，有些人為獲得積累經(jīng)驗的機會而犧牲相對較高的薪酬回報。這樣的選擇就會使得位于金字塔底層的新注冊會計師難以獲得理想的薪酬，從而影響其工作的滿意程度。從會計師事務所的高離職率和流動率來看，會計師事務所提供的薪酬水平并不具有競爭力，并且整個行業(yè)的薪酬分布情況也不均衡，“四大”會計師事務所通常比中小會計師事務所能提供更加優(yōu)厚的報酬。

四、注冊會計師薪酬現(xiàn)存問題及其不良影響

1.影響注冊會計師的獨立性，進而影響審計質(zhì)量

由于各種因素的影響，目前不少注冊會計師的報酬與其實際的付出不成比例，使得注冊會計師為了追求個人的利益而將獨立性等要求拋諸腦后，進而影響審計質(zhì)量。例如，在審計項目的執(zhí)行過程中收取客戶給予的禮品饋贈或接受過于奢侈的招待等。這種行為很容易影響到注冊會計師的客觀立場，進而影響到最終的審計質(zhì)量。尤其在注冊會計師薪酬與個別項目掛鉤的情況下，一旦眼前的項目能夠帶來足夠多的薪酬收入，注冊會計師輪換項目的積極性就會大大減少。此外，注冊會計師之間可能通過相互交換審計項目，減少對彼此薪酬的損失，甚至在一定回避期間結束之后，再通過類似的輪換接回原來的項目。這樣做雖然不會違反審計準則和注冊會計師職業(yè)道德守則，但是不能在實質(zhì)上規(guī)避密切關系對審計獨立性的影響。

2.缺乏應有的激勵效果

注冊會計師薪酬不合理問題使薪酬的激勵效果無法實現(xiàn)最大化，使部分注冊會計師不能將注意力集中在業(yè)務水平和自身素質(zhì)的提高上。例如，早期進入的注冊會計師因為占有豐富的客戶資源，可以較低的人力成本獲得較高的薪酬，但是新入行的注冊會計師可能需要花更多的時間去經(jīng)營這些人脈關系。這樣一來未免本末倒置，使得應該保證獨立性和職業(yè)形象的注冊會計師花更多的時間去經(jīng)營潛在的客戶關系，而不是去提高自身的職業(yè)勝任能力，從長遠來看，這無益于事務所審計質(zhì)量的提高，還會創(chuàng)造出一種扭曲的文化和氛圍，損害注冊會計師的職業(yè)形象。

3.降低注冊會計師行業(yè)市場競爭活力

在注冊會計師行業(yè)中不同性質(zhì)的會計師事務所提供的薪水報酬有一定的差別，這樣就會使得不少小型會計師事務所難以留住人才，而大量已經(jīng)積累了一定經(jīng)驗的注冊會計師為了尋求更高的收入跳槽到“四大”會計師事務所甚至是注冊會計師行業(yè)以外的領域，結果是“四大”會計師事務所人才集聚，在競爭中逐漸處于優(yōu)勢地位，而小型會計事務所的發(fā)展舉步維艱。這樣的機制會使行業(yè)缺乏競爭活力，不利于行業(yè)的整體發(fā)展。

五、防范措施及對策建議

1.會計師事務所層面

薪酬是對注冊會計師工作業(yè)績的重要回報，只有給予合理的薪酬，才能激勵他們更好地發(fā)展職業(yè)技能，提高審計質(zhì)量。

注冊會計師事務所應制定科學的薪酬福利和晉升制度，不能單純以項目審計費用的提成作為注冊會計師的薪資獎勵，應充分考慮整個執(zhí)業(yè)過程中會計師堅持原則和付出辛勤勞動的程度。

除此之外，會計師事務所還需要通過一系列的措施對注冊會計師的工作提供便利和幫助。例如，會計師事務所對于積極配合新項目輪換的會計師應當給予一定獎勵，并提供新項目專業(yè)知識的相關培訓。

2.注冊會計師協(xié)會層面

注冊會計師協(xié)會應當加強對注冊會計師事務所和注冊會計師行為的監(jiān)督檢查。對于注冊會計師的薪酬制定提供相應的指導，防止會計師事務所在行業(yè)競爭中侵害注冊會計師的合法權益。利用自身的信息優(yōu)勢地位，注冊會計師協(xié)會可定期發(fā)布一些關于注冊會計師薪酬調(diào)查的數(shù)據(jù)，為會計師事務所合理薪酬制度的建立和注冊會計師的職業(yè)發(fā)展規(guī)劃提供一定的參考。此外，注冊會計師協(xié)會應建立一套完善的機制來監(jiān)控注冊會計師的薪酬情況，保障注冊會計師的合法權益。

3.政府層面

政府應不斷完善相關的法律制度，對會計師事務所的違法違規(guī)行為進行懲治和規(guī)范，形成遵紀守法的行業(yè)風氣。同時，加強《勞動法》《合同法》等相關法律的貫徹和執(zhí)行，保護注冊會計師的合法權益。政府相關部門加強協(xié)調(diào)，進行深入廣泛的調(diào)研，適時對注冊會計師事務所提供相應的指導，保障其合法權益。

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