楊 昳

(上海海事大學(xué)，上海 201305)

一、航運(yùn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

2012年以來(lái)，全球貿(mào)易延續(xù)低迷走勢(shì)，航運(yùn)市場(chǎng)運(yùn)力與運(yùn)量失衡的矛盾再度加劇。同年2月，全球經(jīng)濟(jì)“晴雨表”——BDI(波羅的海干散貨指數(shù))連續(xù)下跌，直至647 點(diǎn)創(chuàng)下了歷史新低，累計(jì)跌幅高達(dá)66.3%;春節(jié)前出口貨運(yùn)集中期，中國(guó)出口集裝箱運(yùn)價(jià)綜合指數(shù)僅945.96點(diǎn)，其中歐洲航線運(yùn)價(jià)不足800 美元，部分航次的艙位利用率僅維持在75%左右。而航運(yùn)企業(yè)同時(shí)面臨油價(jià)上漲、經(jīng)營(yíng)成本不斷上升、國(guó)際熱錢(qián)不斷流出航運(yùn)板塊、企業(yè)現(xiàn)金流短缺等不利因素，以至普遍嚴(yán)重虧損，一些船東無(wú)奈之下破產(chǎn)清盤(pán)。

在運(yùn)價(jià)大幅下調(diào)、經(jīng)營(yíng)成本高企的雙重壓力下，眾多航運(yùn)企業(yè)已經(jīng)清醒地意識(shí)到，要走出慘淡經(jīng)營(yíng)、效益下滑的困境，必須改變以往傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)模式。而今航運(yùn)企業(yè)只有降低成本，才能增強(qiáng)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，從而獲得最大化的效益。因此，航運(yùn)企業(yè)改善管理、提高競(jìng)爭(zhēng)力的核心在于加強(qiáng)成本管理。目前我國(guó)航運(yùn)企業(yè)在成本管理方面存在著如下一些問(wèn)題:

(一)成本管理指標(biāo)單一。目前我國(guó)航運(yùn)企業(yè)大部分成本管理的工作僅是依靠財(cái)務(wù)部門(mén)的預(yù)測(cè)和核算，其他部門(mén)并未參與，成本控制管理指標(biāo)比較單一，未形成站在企業(yè)目標(biāo)之上的系統(tǒng)性體系。

(二)忽視事前成本預(yù)算與控制。當(dāng)前我國(guó)航運(yùn)企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中只注重事后的核算，而忽視了事前的成本控制及對(duì)成本的有效管理，導(dǎo)致航運(yùn)企業(yè)降低成本的效果一直不明顯。

二、平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本法

(一) 平衡計(jì)分卡

平衡計(jì)分卡是由哈佛商學(xué)院卡普蘭和諾朗諾頓研究所所長(zhǎng)、美國(guó)復(fù)興全球戰(zhàn)略集團(tuán)創(chuàng)始人諾頓于20 世紀(jì)90年代共同提出的一種評(píng)估企業(yè)管理績(jī)效的工具。相對(duì)傳統(tǒng)的績(jī)效考核而言，平衡計(jì)分卡避免了只注重短期經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的不足，而將關(guān)注重點(diǎn)落在長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)上，采取目標(biāo)的綜合在諸多績(jī)效的評(píng)價(jià)中實(shí)現(xiàn)“平衡”，從而提高組織運(yùn)行的質(zhì)量和效率。作為一個(gè)整體，該理論在涉及顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)的同時(shí)，幫助組織將它們的想法和使命陳述轉(zhuǎn)化為可以測(cè)量的績(jī)效目標(biāo)。

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式通常只涉及對(duì)過(guò)去事項(xiàng)的計(jì)量，缺乏對(duì)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況的預(yù)計(jì)和規(guī)劃。為了解決這一缺陷，平衡計(jì)分卡提出了一個(gè)由四項(xiàng)指標(biāo)所構(gòu)成的理論框架。將企業(yè)的愿景轉(zhuǎn)化為四項(xiàng)具體指標(biāo)來(lái)衡量，以此來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效。這四項(xiàng)指標(biāo)分別是:財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)。該理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)4 個(gè)方面的因果關(guān)系為:企業(yè)想要獲得良好的財(cái)務(wù)績(jī)效，就必須有好的客戶(hù)和市場(chǎng)表現(xiàn)作為支撐，例如高市場(chǎng)占有率或銷(xiāo)售增長(zhǎng)率;企業(yè)要在客戶(hù)和市場(chǎng)方面有好的表現(xiàn)，就必須有持續(xù)的內(nèi)部流程優(yōu)化和改進(jìn)能力，提高所提供產(chǎn)品和服務(wù)的性?xún)r(jià)比，內(nèi)部流程優(yōu)化能力決定企業(yè)運(yùn)作效率的高低;而內(nèi)部流程優(yōu)化和再造能力主要取決于企業(yè)員工在學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面的水平。以上四個(gè)層面的目標(biāo)連接為一條因果關(guān)系鏈，使企業(yè)資產(chǎn)協(xié)調(diào)一致并改善流程業(yè)績(jī)，進(jìn)而驅(qū)動(dòng)客戶(hù)和股東成功。

(二) 作業(yè)成本法

作業(yè)成本法中所提到的成本計(jì)算思路是:“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。生產(chǎn)制造引發(fā)了作業(yè)，而作業(yè)消耗資源產(chǎn)生了成本。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的根本區(qū)別在于:1. 縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由同一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配;2. 細(xì)化了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己的合理分配率。

作業(yè)成本法把直接成本和間接成本(包括期間費(fèi)用)作為產(chǎn)品(服務(wù))消耗作業(yè)的成本同等對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，同時(shí)由于作業(yè)成本法細(xì)化了各分配的標(biāo)準(zhǔn)，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品(服務(wù))成本更準(zhǔn)確真實(shí)。

(三) 平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本法的結(jié)合運(yùn)用

1. 預(yù)算制定中的成本控制

平衡計(jì)分卡中提出了企業(yè)衡量績(jī)效的理論框架，而將理論運(yùn)用于實(shí)踐的過(guò)程即由作業(yè)成本法來(lái)完成。以平衡計(jì)分卡作為企業(yè)整體的戰(zhàn)略指導(dǎo)，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)平衡計(jì)分卡的理論確定企業(yè)最高戰(zhàn)略目標(biāo)，并確定成本總體目標(biāo)，然后將總體目標(biāo)轉(zhuǎn)化為各成本項(xiàng)目的具體目標(biāo)，對(duì)各成本項(xiàng)目進(jìn)行作業(yè)分析，根據(jù)作業(yè)分配率分配預(yù)計(jì)各作業(yè)中心作業(yè)需求量，根據(jù)資源分配率預(yù)計(jì)各項(xiàng)作業(yè)的資源需求量，將預(yù)計(jì)資源的需求量與資源的供應(yīng)量 比較，預(yù)計(jì)資源的需求額與預(yù)算額比較，若不平衡，進(jìn)行循環(huán)調(diào)整直至達(dá)到資源平衡。

2. 實(shí)際執(zhí)行中的成本控制

在執(zhí)行過(guò)程中，將事先已確定的預(yù)算額與實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行比較，分析產(chǎn)生差異的原因，實(shí)施成本控制，最后根據(jù)差異情況進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核。

三、航運(yùn)企業(yè)運(yùn)用平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制的要點(diǎn)

(一) 界定各項(xiàng)作業(yè)

航運(yùn)企業(yè)從事攬貨、訂艙、提箱、裝船、運(yùn)輸、停泊、裝卸等活動(dòng)，作業(yè)鏈復(fù)雜且作業(yè)量相對(duì)較大，并且根據(jù)客戶(hù)需求提供多樣化服務(wù)，從而產(chǎn)生了不同的作業(yè)。根據(jù)提供生產(chǎn)服務(wù)的流程可以將其作業(yè)成本中心劃分為:攬貨營(yíng)銷(xiāo)作業(yè)中心、海運(yùn)準(zhǔn)備作業(yè)中心、海洋運(yùn)輸作業(yè)中心、內(nèi)陸交付作業(yè)中心。根據(jù)各作業(yè)中心的特點(diǎn)可以對(duì)所涉及的作業(yè)進(jìn)一步細(xì)分。例如海運(yùn)準(zhǔn)備作業(yè)中心，是為完成一次航運(yùn)任務(wù)而對(duì)貨物、集裝箱等的及時(shí)到位所做的準(zhǔn)備工作，根據(jù)這一作業(yè)中心的特點(diǎn)又可具體分為提箱、裝箱、內(nèi)陸運(yùn)輸、堆場(chǎng)交接、港口堆存、裝船等作業(yè)。

同時(shí)基于平衡計(jì)分卡理論，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略層面的成本管理，作業(yè)中還應(yīng)當(dāng)加入組織成長(zhǎng)一項(xiàng)，包括企業(yè)文化與技能培訓(xùn)，經(jīng)驗(yàn)交流與溝通在內(nèi)的作業(yè)貫穿于各作業(yè)之中。

(二) 確定作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因是將成本中心的成本費(fèi)用分配到最終產(chǎn)品的因素，它體現(xiàn)出運(yùn)輸作業(yè)流程的差異性，是成本消耗與最終產(chǎn)品間的分配橋梁。在運(yùn)輸公司作業(yè)流程中，作業(yè)動(dòng)因可以是運(yùn)輸?shù)臋C(jī)械類(lèi)型，也可以是運(yùn)輸服務(wù)類(lèi)型。作業(yè)動(dòng)因的選擇，直接影響作業(yè)成本分析的結(jié)果和今后改進(jìn)工作的方向。如果作業(yè)動(dòng)因選擇較為恰當(dāng)，可以體現(xiàn)出由于作業(yè)性質(zhì)不同而導(dǎo)致的成本差異，有利于現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)員工發(fā)揮主觀能動(dòng)性，克服作業(yè)環(huán)境中噪音等因素的影響，對(duì)作業(yè)過(guò)程實(shí)施精細(xì)化管理，不斷消除不增值作業(yè)。

(三) 確定資源動(dòng)因

資源動(dòng)因是將資源分配給各個(gè)作業(yè)，形成作業(yè)成本庫(kù)的依據(jù)，由此資源和作業(yè)成本庫(kù)間形成了一種因果關(guān)系。如海運(yùn)準(zhǔn)備作業(yè)中心的作業(yè)成本主要有集裝箱固定成本、底盤(pán)車(chē)固定成本、燃油費(fèi)、港口服務(wù)費(fèi)等，而在岸標(biāo)準(zhǔn)集裝箱天數(shù)則可以視為資源動(dòng)因?qū)⒓b箱固定成本、底盤(pán)車(chē)固定成本、燃油費(fèi)、港口服務(wù)費(fèi)等在各作業(yè)之間進(jìn)行分配，從而形成各種作業(yè)成本庫(kù)。

一般航運(yùn)企業(yè)的資源分為五大類(lèi):航次運(yùn)行費(fèi)用;船舶固定費(fèi)用;集裝箱固定費(fèi)用;船舶租費(fèi)、艙位租費(fèi);營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用，將其中可直接歸屬到客戶(hù)的直接資源(如艙位租費(fèi)、直接人工等)和不可直接歸屬到客戶(hù)的間接費(fèi)用(如從事攬貨、訂艙等工作所需費(fèi)用、港口裝卸費(fèi)等)分開(kāi)，對(duì)于間接資源需要按照成本動(dòng)因及作業(yè)動(dòng)因分配到客戶(hù)。

根據(jù)平衡計(jì)分卡四個(gè)目標(biāo)的要求，航運(yùn)企業(yè)消耗的資源還應(yīng)當(dāng)包括客戶(hù)需求及客戶(hù)滿(mǎn)意度調(diào)研費(fèi)用以及研發(fā)人員的培訓(xùn)費(fèi)用。

(四) 經(jīng)營(yíng)績(jī)效的控制與評(píng)價(jià)

成本控制的好壞是企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的部分反映。企業(yè)在日常成本管理中綜合運(yùn)用了平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本法，實(shí)施后的成果評(píng)價(jià)也應(yīng)當(dāng)從兩個(gè)理論層面來(lái)分別進(jìn)行評(píng)價(jià):

1. 以平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略層面

航運(yùn)企業(yè)作業(yè)成本的一系列控制手段都是為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的。以平衡計(jì)分卡為理論依據(jù)的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面來(lái)評(píng)價(jià)。

(1)財(cái)務(wù)層面

財(cái)務(wù)層面的相關(guān)指標(biāo)主要包括:成本費(fèi)用管理指標(biāo)、設(shè)備資產(chǎn)管理指標(biāo)、收益指標(biāo)等。財(cái)務(wù)層面的改進(jìn)措施主要有提高經(jīng)營(yíng)效率，改善流程或進(jìn)行流程再造，降低主營(yíng)業(yè)務(wù)成本;開(kāi)發(fā)新客戶(hù)、新市場(chǎng)等，從而增加企業(yè)收入。

(2)客戶(hù)層面

客戶(hù)是企業(yè)賴(lài)以生存的根本，主要指標(biāo)就是客戶(hù)服務(wù)績(jī)效(如客戶(hù)滿(mǎn)意率等)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在了解客戶(hù)的基礎(chǔ)上，采取差異化的客戶(hù)服務(wù)戰(zhàn)略。這就要求企業(yè)必須對(duì)客戶(hù)群體進(jìn)行細(xì)分，并針對(duì)不同的客戶(hù)群采取差異化的服務(wù)戰(zhàn)略，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本。

(3)內(nèi)部流程層面

無(wú)論是按時(shí)向客戶(hù)提供服務(wù)還是為客戶(hù)創(chuàng)利，都是以企業(yè)內(nèi)部流程為依托的。其是企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重點(diǎn)，也是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)及客戶(hù)目標(biāo)的重要保障。相應(yīng)的指標(biāo)主要包括:生產(chǎn)率、返工次數(shù)等。

(4)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面

主要包括員工培訓(xùn)次數(shù)、員工崗位保留率、經(jīng)營(yíng)所需技術(shù)條件覆蓋率、知識(shí)分享程度等指標(biāo)。

2. 以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)層面

企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)的大方向，而戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須依托各作業(yè)項(xiàng)目目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。作業(yè)績(jī)效指標(biāo)衡量作業(yè)滿(mǎn)足內(nèi)部與外部客戶(hù)需求的程度如何。包括完成一項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間，完成工作的質(zhì)量等。

四、結(jié)語(yǔ)

目前航運(yùn)企業(yè)不景氣，降低成本無(wú)疑是提高航運(yùn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要戰(zhàn)略之一。平衡計(jì)分卡管理為航運(yùn)企業(yè)在降低成本，提高自身競(jìng)爭(zhēng)力的道路上指明了方向。而作業(yè)成本法為航運(yùn)企業(yè)的成本管理提供了依據(jù)。通過(guò)以平衡計(jì)分卡為理論基礎(chǔ)，以作業(yè)成本法為實(shí)施細(xì)則進(jìn)行成本管理，可以使航運(yùn)企業(yè)提高其成本控制管理水平。

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