樓彩云

隨著全球經(jīng)濟一體化的加快及信息化時代的到來，當前的企業(yè)發(fā)展模式已逐漸呈現(xiàn)出密切聯(lián)系、信息互換、合作共贏的特點。面臨更加開放的市場和更多對手的介入，企業(yè)要在競爭中獲勝，必須引入保持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的新型管理模式——價值鏈管理。

在競爭環(huán)境迅速變化的今天，制造商與其供應商、經(jīng)銷商、零售商和客戶的關系越來越密切，各方之間的有機整合則形成一條自原材料供應到最終產(chǎn)品形成所有價值活動環(huán)環(huán)相扣的價值鏈。市場競爭模式也由原來的單個企業(yè)之間的競爭轉變?yōu)閮r值鏈之間的競爭。而作為制造商，要在全面成本控制、核心競爭力的建立、企業(yè)價值增值方面取得成功，就必須把產(chǎn)品的原料采購、生產(chǎn)、銷售及售后服務作為一條完整的價值鏈進行綜合管理。價值鏈管理作為一種的管理思想，已逐漸得到學術界和企業(yè)界的高度重視，這也同時帶來了會計管理的模式變革。價值鏈會計的產(chǎn)生，對成本管理、風險管理等提出了新的要求，在新的管理模式下，作業(yè)成本法愈來愈體現(xiàn)出其優(yōu)勢來。

一、價值鏈管理及價值鏈會計理論

（一）價值鏈管理思想的提出

1985年，哈佛大學教授邁克爾·波特(Michael E.Porter)在其《競爭優(yōu)勢》(《Competitive Advantage))一書中首先提出價值鏈概念。波特指出：“每一個企業(yè)都是在設計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動都可以用一個價值鏈來表明?！卑凑账挠^點，價值鏈一般包括內部后勤、生產(chǎn)經(jīng)營、外部后勤、市場銷售與服務等五項基本活動和采購、技術開發(fā)、人力資源管理與企業(yè)基礎設施等四項輔助活動。

價值鏈管理是一種集成的管理方法，它以價值鏈為基本工具，通過對企業(yè)間信息的交換處理分析，對業(yè)務流程的有效整合優(yōu)化，從而降低企業(yè)經(jīng)營成本，提高整個價值鏈的效率，最終實現(xiàn)價值增值。它注重企業(yè)間的合作，認為合作將不再是以前的“零和”博弈，而是一種共贏的結果。價值鏈管理思想著重于將整個價值鏈拆分為多個價值活動，即作業(yè)加以管理。作業(yè)是連接上下游企業(yè)的紐帶，也是價值鏈增值的來源。

（二）價值鏈會計的提出

價值鏈會計的概念是由我國已故著名會計學家閻達五教授首先提出來的。他認為所謂價值鏈會計就是：對企業(yè)價值信息及其背后深層次關系的研究。具體可表述為：是收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和分配的一種管理活動。

價值鏈會計并非會計學下的一個分支學科，而是傳統(tǒng)會計管理在信息化時代下，基于價值鏈理論的延伸。它的提出開創(chuàng)了會計研究的新局面。

1.價值鏈會計理論框架

閻達五教授等研究了構建價值鏈會計理論框架的思路問題。他們認為，構建價值鏈會計的理論框架是價值鏈會計研究的基本問題之一。其基本思路是，以強化價值鏈管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度重構會計管理框架。在空間維度上，把原來的以單一企業(yè)形式存在的會計核算主體擴展為以價值鏈聯(lián)盟形式存在的會計管理主體，把原來的以貨幣為計量手段的各會計核算對象擴展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計管理對象。這樣，會計管理的視角就大為擴展，財務信息和非財務信息就統(tǒng)一為價值信息。

2.價值鏈會計維度分析

（1）時間維度分析

價值鏈管理之所以較于傳統(tǒng)管理有更科學之處，不僅在于它將管理的空間范圍延伸至整個價值鏈，從而有利于在完整作業(yè)鏈下把握重要戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，并產(chǎn)生協(xié)同效應；還在于它符合信息化時代管理要求，以事中適時控制為主的時間管理上的有效性。在時間維度上，應用信息技術，以會計實時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據(jù)，分別以事前管理的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中管理的實時控制和事后管理的分析考評為內容廣泛開展全方位、全過程的會計管理。

（2）空間維度分析

價值鏈的空間維度分析，可根據(jù)分析對象及角度不同分為企業(yè)內部價值鏈分析、橫向價值鏈分析、縱向價值鏈分析，通過三個分析來確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢和發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)內部價值鏈管理強調優(yōu)化內部作業(yè)間的聯(lián)系，辨明價值驅動因素及利潤驅動因素，提高整體效率，控制戰(zhàn)略成本，達到內部協(xié)同。橫向價值鏈分析指把企業(yè)置身于整個行業(yè)環(huán)境中，與行業(yè)內的其他企業(yè)通過一定的作業(yè)聯(lián)系起來，或僅僅通過對競爭對手的優(yōu)勢分析，找出企業(yè)在橫向價值鏈中的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，構建企業(yè)特有的競爭優(yōu)勢?？v向價值鏈分析將核心企業(yè)看作是整個行業(yè)價值環(huán)節(jié)中的一個，與上、下游相互依存，它的中心思想為構造價值鏈體系，幫助企業(yè)建立更持久的核心競爭力。

二、作業(yè)成本法優(yōu)勢分析

（一）作業(yè)成本法的核心思想

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）簡稱ABC，是最近二十年來成本管理理論發(fā)展的主要方向和成果。作業(yè)成本法的核心思想就是首先將企業(yè)耗費的資源分配到作業(yè)上，再將作業(yè)分配到成本對象上。由于引入了“作業(yè)”這一載體進行成本的分配，作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關系，使成本核算的結果更加準確。作業(yè)成本法不僅能夠提供準確的產(chǎn)品成本、客戶成本，也能夠提供部門成本、人員成本和作業(yè)成本。這些豐富的成本信息，為企業(yè)的管理決策提供了數(shù)據(jù)支持。

（二）作業(yè)成本法與價值鏈會計的契合

作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本法，將作業(yè)作為成本核算對象，以成本動因為費用分配基礎，克服了過去的以產(chǎn)品、產(chǎn)量為核算對象，以工時和機器臺時為費用分配標準的弊端，能夠提供更為精確的成本信息。價值鏈會計既是一種成本計算方法，又是一種成本管理制度。它與傳統(tǒng)的成本計算方法不同之處在于它從以“產(chǎn)品”為中心轉為以“作業(yè)”為中心，通過對作業(yè)成本的確認，通過對價值創(chuàng)造的作業(yè)活動進行評價，以識別盈利作業(yè)與非盈利作業(yè)，高盈利作業(yè)與低盈利作業(yè)；哪些是價值鏈上的關鍵環(huán)節(jié)或作業(yè)，哪些作業(yè)活動適宜企業(yè)自己做，哪些作業(yè)應該轉于其他企業(yè)做。盡可能地消除不增加價值的作業(yè)，改善作業(yè)，從而盡量減少損失和浪費，增加作業(yè)價值。它旨在幫助企業(yè)建立一套與市場競爭相適應的、數(shù)字化的管理模式，優(yōu)化核心業(yè)務流程，降低企業(yè)組織和經(jīng)營成本，提升企業(yè)的市場競爭力。

作業(yè)管理的目的在于增加顧客價值以及從提供價值中獲利，它以作業(yè)成本計算為主要信息源，包括作業(yè)分析、動因分析和績效評估。這正符合了價值鏈會計管理思想最核心的要求，以作業(yè)為元素，不僅對于企業(yè)內部各環(huán)節(jié)整合，更是企業(yè)間，各價值鏈環(huán)節(jié)的結合點。

三、作業(yè)成本法與價值鏈會計的有機結合

（一）價值鏈會計中的作業(yè)成本法

價值鏈強調整體、聯(lián)系、多角度的觀點，價值鏈會計管理模式中的作業(yè)成本法在深度和廣度上都有所延伸。它注重企業(yè)內外部環(huán)境的有機整合與協(xié)同，強調作業(yè)間的相互作用，認為作業(yè)不僅僅是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的作業(yè)，而是從原料的供應最終擴展到顧客的整個價值鏈的環(huán)節(jié)，也不僅僅是實有的耗費有形成本的作業(yè)，還包括虛擬耗費無形成本的作業(yè)。所有這些作業(yè)都應是價值鏈會計的管理范疇，也都應是作業(yè)成本法核算和管理的內容。

價值鏈會計中的作業(yè)成本法突出了“過程管理”的作業(yè)管理，脫離了核算這一單一功能。它是建立在“過程觀”基礎上來認識作業(yè)和成本的關系的，所指過程其實就是作業(yè)的集合即作業(yè)鏈。為了有效的控制成本的發(fā)生以及進一步降低成本，作業(yè)成本管理把成本視為“作業(yè)過程的成本”，借助于作業(yè)過程分析全面實施聯(lián)系的、動態(tài)的管理控制。

（二）作業(yè)成本法在價值鏈會計中的運用

1.作業(yè)成本法在價值鏈會計中的實施

識別價值鏈是有效使用作業(yè)成本法的第一步，也是歸集作業(yè)成本的前提和依據(jù)。確定作業(yè)成本法基本四要素，區(qū)分產(chǎn)品作業(yè)，將作業(yè)分為基礎作業(yè)和支持作業(yè)，明確資源動因、作業(yè)動因，有效地進行成本歸集。并進行標桿比較，核算產(chǎn)品成本的目的是為了加強控制，為決策提供依據(jù)，應采用行業(yè)比較及自身比較，通過行業(yè)比較可以找出企業(yè)成本控制的努力方向。通過自身比較可是找出企業(yè)內部降低成本的突破點，通過行業(yè)標桿比較可以找出各項增值作業(yè)的行業(yè)最佳成本，從而客觀地評價企業(yè)成本水平，并正確認識到產(chǎn)品成本的增值空間。事后評價是價值鏈會計的一個重要環(huán)節(jié)，作業(yè)標桿比較即體現(xiàn)了該過程的承上啟下的作用，既是對之前成本的精確核算的總結，又是下一步作業(yè)增值的起點。

價值鏈會計中的作業(yè)成本法要求從價值鏈角度分析企業(yè)成本行為的結構性影響因素。企業(yè)是環(huán)境的產(chǎn)物，企業(yè)外部環(huán)境和內部環(huán)境中的諸多因素在對企業(yè)的價值行為發(fā)生著影響，并進而影響企業(yè)的成本。這些因素之間的相互作用，決定了企業(yè)的價值行為，但同時又沒有哪一種因素能成為企業(yè)成本水平的唯一決定因素。分析其作業(yè)價值的影響因素，有助于企業(yè)從來源上判定其成本行為，并對如何改變其成本行為有一個深層次的認識。這包括水平一體化，即企業(yè)通過控制其規(guī)模、市場份額和影響的地域范圍進行水平整合；垂直一體化，企業(yè)向上下游擴展和收縮核心業(yè)務；還有企業(yè)在整個價值鏈網(wǎng)絡中的定位管理，包括業(yè)務定位、技術定位、制度定位等，這些是企業(yè)在價值鏈中的定位，也是成本的最終來源，通過重構企業(yè)價值鏈，有利于從戰(zhàn)略高度降低企業(yè)成本。

2.作業(yè)成本法在價值鏈會計維度上的應用

（1）作業(yè)成本法在內部價值鏈中的運用

分析企業(yè)內部價值鏈，應用作業(yè)成本分析方法，有效降低內部成本。同時在對價值進行戰(zhàn)略管理、營造企業(yè)核心競爭力的前提下，根據(jù)企業(yè)各個作業(yè)活動在價值增值中的不同作用，將其細分為直接增值作業(yè)活動、輔助增值作業(yè)活動和非增值作業(yè)活動。對于直接增值作業(yè)活動在保持其增值效果不降低的前提下，盡可能提高運行效率，減少資源耗費與占用；對于輔助增值作業(yè)活動在維持其輔助作用不變的情況下，盡可能減少資源占用；對于非增值作業(yè)活動應盡可能減少和清除。

（2）作業(yè)成本法在橫向價值鏈中的運用

通過與競爭對手作業(yè)成本水平或增值水平的比較，制定適合自身的競爭策略。比如當競爭對手成本較高時，企業(yè)可以采取低成本擴張戰(zhàn)略，求得生存與發(fā)展。當競爭對手具有低成本優(yōu)勢時，企業(yè)可以避其鋒芒，專注增值水平高的環(huán)節(jié)，采用差異化戰(zhàn)略取得競爭優(yōu)勢?？蓱脴藯U瞄準技術，通過將企業(yè)的業(yè)績現(xiàn)狀與已存在的具有可比性的最佳業(yè)績進行對比后找出差距，以尋求不斷改進企業(yè)作業(yè)活動、業(yè)績水平的有效途徑。最佳經(jīng)營業(yè)績通常有三類：內部標桿、競爭對手標桿、通用標桿。企業(yè)主要分析競爭對手的價值鏈構成，以及作業(yè)動因和成本水平，分析對手得以取得較高的增值水平和較低的作業(yè)成本水平的原因和途徑，明白自身面臨的機會與威脅，明確企業(yè)需要改進的方面，為企業(yè)持續(xù)性的改進提供動力和方向。

（3）作業(yè)成本法在縱向價值鏈中的運用

企業(yè)的價值生產(chǎn)過程可以向前、向后延伸至供應商、顧客環(huán)節(jié)，企業(yè)最大的競爭優(yōu)勢可能就來自于對上述企業(yè)價值生產(chǎn)延展環(huán)節(jié)的分析。因此縱向價值鏈分析立足于企業(yè)，除了關注自身已參與的那一部分價值鏈的優(yōu)化外，還要關注從最初的原材料生產(chǎn)到最終產(chǎn)品銷售及其再循環(huán)之間的所有價值生產(chǎn)環(huán)節(jié)?？v向價值鏈概念將最終產(chǎn)品看作是一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)是作業(yè)鏈中的一環(huán)或幾環(huán)。這種價值鏈是隨著廣義的“作業(yè)鏈”的形成而形成的。這樣企業(yè)可以從最基本原材料的取得到最終產(chǎn)品使用后廢棄這一整體價值鏈的層次上分析產(chǎn)品的成本和收益，從合理分享利潤的角度進行戰(zhàn)略規(guī)劃。分析縱向價值鏈，一方面可以尋求企業(yè)在價值鏈上的發(fā)展空間，另一方面可以通過信息共享，建立起企業(yè)間的協(xié)作關系，增強企業(yè)聯(lián)盟內所有成員的市場競爭力。企業(yè)縱向價值鏈分析主要分析從資源到產(chǎn)品直至顧客的價值運動，綜合考慮成本價值因素，通過價值分析、作業(yè)成本分析尋求出企業(yè)內外部、上下游各個環(huán)節(jié)或活動的成本、收入及報酬率，發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)或活動具有較大的增值空間，哪些環(huán)節(jié)或活動價值較低，由此決定向上下游并購或將自身價值鏈中一些價值較低的環(huán)節(jié)或活動外包或出售，重構企業(yè)價值鏈，從根本上改變企業(yè)價值鏈構成，達到多方共贏，提高企業(yè)的競爭力和增值水平。從這個意義上講，縱向價值分析的成本決策是戰(zhàn)略層面的、宏觀成本決策問題，這一成本決策對未來經(jīng)營成本的高低起決定作用。

（4）作業(yè)成本法在時間維度上的運用

價值鏈會計時間、空間兩個維度的管理是同步進行、相互滲透的。作為作業(yè)成本法，事前規(guī)劃主要在于企業(yè)作業(yè)定位、價值定位。對各項作業(yè)進行預測和規(guī)劃，哪些作業(yè)企業(yè)應該進入，哪些作業(yè)企業(yè)應該縮減，哪些作業(yè)增值空間大，哪些作業(yè)不具有增值能力，哪些是主要作業(yè)，哪些是輔助作業(yè)。作業(yè)的事前規(guī)劃管理是企業(yè)作業(yè)成本法合理有效歸集成本的前提。作業(yè)的事中實時控制是價值鏈會計的核心，也是作業(yè)成本法的核心。擺脫原來的核算單一功能，價值鏈會計中的作業(yè)成本法強調作業(yè)的過程管理，不僅僅是歸集成本，更多的是如何控制作業(yè)成本，如何根據(jù)作業(yè)進度情況，有效管理、及時調整成本戰(zhàn)略，從而以最快的反應速度將成本降到最低。而事后評價則既是對以完成作業(yè)成本的精確核算與成本管理方法總結，也是下一個管理過程制定的前提。

四、結語

競爭、顧客、變革已成為當今全球化市場的三大主要因素，面對信息化時代的企業(yè)管理要求，伴隨會計管理思想的變革，價值鏈會計已越來越受到業(yè)內人士推崇。作業(yè)成本法是目前較為科學的核算體系，它的管理思路正符合了價值鏈會計對于成本核算及成本管理的要求，二者的有機結合必將為企業(yè)建立持久的核心競爭力。

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