常法亮

生物性資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)，以生物性資產(chǎn)清償債務(wù)實(shí)際上是債務(wù)重組行為中的“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》沒(méi)有對(duì)此類資產(chǎn)抵償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，因此對(duì)以生物性資產(chǎn)清償債務(wù)如何確認(rèn)、計(jì)量和處理沒(méi)有任何依據(jù)。各農(nóng)林牧漁企業(yè)遇到此類問(wèn)題時(shí)理解偏差較大。

消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。公益性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同。應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)，并且應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。在我國(guó),處于不同生長(zhǎng)階段的各類生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一般難以取得,因此,生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定通常應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的時(shí)候可以采用公用價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在以生物性資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的處理，即抵債的生物性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理，抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)作為銷售處理；抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置處理。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）第十五條規(guī)定：“下列項(xiàng)目免征增值稅：（一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品；”《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十五條所列免稅項(xiàng)目的第一項(xiàng)所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。

按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）及現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定，生物資產(chǎn)一般情況下屬于農(nóng)產(chǎn)品范疇，擁有這些生物資產(chǎn)的公司屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者。其直接銷售的生物資產(chǎn)按規(guī)定免征增值稅。

一、以消耗性生物資產(chǎn)清償債務(wù)的賬務(wù)處理

消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是勞動(dòng)對(duì)象，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)作為存貨列報(bào)。如果消耗性資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值，如豬、羊、牛等；不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值，如林木資產(chǎn)；如果上述兩種情況都不能確定消耗性生物資產(chǎn)公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理方法確定其公允價(jià)值。

（一）債務(wù)人的賬務(wù)處理

對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，以消耗性生物資產(chǎn)清產(chǎn)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)分清債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于重組當(dāng)期予以確認(rèn)。

1.以消耗性生物資產(chǎn)清償債務(wù)所產(chǎn)生的債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)消耗性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。即當(dāng)以消耗性生物資產(chǎn)清產(chǎn)債務(wù)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)消耗性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，以重組債務(wù)賬面價(jià)值借記“應(yīng)付賬款”，以消耗性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，以重組債務(wù)賬面價(jià)值與消耗性生物資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”。同時(shí)以消耗性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。

2.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是指抵債的消耗性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，以應(yīng)付賬款賬面價(jià)值借記“應(yīng)付賬款”，以消耗性生物資產(chǎn)公允價(jià)值貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。

（二）債權(quán)人的賬務(wù)處理

對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，以債權(quán)換回消耗性生物資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的消耗性生物資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，借記“消耗性生物資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)收賬款”，按應(yīng)收賬款賬面余額與獲取的消耗性生物資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”。如果重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，分別兩種情況處理：一是債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)個(gè)別計(jì)提減值準(zhǔn)備的，只需將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，如果減值準(zhǔn)備沖完該差額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，不再確認(rèn)債務(wù)重組損失。二是如果債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)不是個(gè)別計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是采取組合計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法，則債權(quán)人應(yīng)將對(duì)應(yīng)于該債務(wù)人的減值準(zhǔn)備倒算出來(lái)，再確定是否確認(rèn)債務(wù)重組損失。

如果債權(quán)人換入的生物資產(chǎn)不是用于出售目的，而是用于生產(chǎn)，則借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。

(三)以消耗性生物資產(chǎn)抵償債務(wù)舉例

2011年12月，甲公司銷售1000頭豬給乙公司，價(jià)格為100萬(wàn)元。2012年6月，乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司用100頭牛抵償該應(yīng)付賬款，市場(chǎng)公允價(jià)值75萬(wàn)元，成本為50萬(wàn)元。乙公司為轉(zhuǎn)讓的牛計(jì)提了減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元，甲公司為債權(quán)計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備20萬(wàn)元。假定不考慮其他稅費(fèi)。賬務(wù)處理如下：

1.債務(wù)人乙公司賬務(wù)處理

（1）計(jì)算：銷售消耗性生物資產(chǎn)收益=75-50-5=20（萬(wàn)元）

債務(wù)重組利得=100-75=25（萬(wàn)元）

（2）賬務(wù)處理

借：應(yīng)付賬款——甲公司1000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 750000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得250000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 450000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)50000

貸：消耗性生物資產(chǎn)——牛500000

2.債權(quán)人甲公司賬務(wù)處理

借：消耗性生物資產(chǎn) 750000

壞賬準(zhǔn)備 200000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失50000

貸：應(yīng)收賬款 1000000

二、以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清償債務(wù)的賬務(wù)處理

（一）債務(wù)人的賬務(wù)處理

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來(lái)的一段時(shí)間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，屬于勞動(dòng)手段，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。

設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”賬戶，以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”賬戶，以該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計(jì)提折舊借記“累計(jì)折舊”，以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，若為收入，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入-處理非流動(dòng)資產(chǎn)凈收益”科目；若為損失，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出-處理非流動(dòng)資產(chǎn)凈損失”科目。

（二）債權(quán)人的賬務(wù)處理

對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，以債權(quán)換回生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，按應(yīng)收賬款賬面原值貸記“應(yīng)收賬款”，按應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與獲取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”。如果重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，與消耗性生物資產(chǎn)處理相同。

（三）以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清償債務(wù)舉例

甲公司因購(gòu)牛于2011年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付乙公司賬款100萬(wàn)元，貨款償還期限為3個(gè)月。2011年4月1日，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方同意：以甲企業(yè)的10頭種牛抵償債務(wù)。這10頭種牛原值100萬(wàn)元，已提累計(jì)折舊20萬(wàn)元，凈值80萬(wàn)元，公允價(jià)值為50萬(wàn)元。

1.債務(wù)人處理

（1）債務(wù)人計(jì)算

假定上述資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。計(jì)算如下：

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處置損失=80-50=30（萬(wàn)元）

債務(wù)重組利得=100-50=50（萬(wàn)元）

（2）賬務(wù)處理

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理 800000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折 200000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1000000

借：應(yīng)付賬款——乙公司1000000

營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失300000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理800000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得500000

2.債權(quán)人的賬務(wù)處理

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 500000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失500000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司1000000

三、以公益性生物資產(chǎn)抵償債務(wù)的賬務(wù)處理

公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。公益性生物資產(chǎn)由于具有公益性，因此在債務(wù)重組時(shí)不被用于抵償債務(wù)，除非將“公益性生物資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，這樣，以公益性生物資產(chǎn)抵償債務(wù)的賬務(wù)處理可以參考“以消耗性生物資產(chǎn)抵償債務(wù)的賬務(wù)處理”和“以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)抵償債務(wù)的賬務(wù)處理”。

四、綜合應(yīng)用舉例

甲公司和乙公司均為畜牧業(yè)企業(yè)，2010年11月5日，甲公司向乙公司賒購(gòu)一批材料，銷售價(jià)格2000000元。因甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)，2011年9月10日，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：乙公司同意甲公司用其消耗性生物資產(chǎn)——肉牛、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種牛抵償該賬款。2011年9月20日，抵債資產(chǎn)均已轉(zhuǎn)讓完畢。其中，用于抵債的肉牛市場(chǎng)價(jià)為800000元，成本為700000元；抵債種牛賬面原價(jià)為1200000元，累計(jì)折舊為300000元，評(píng)估確認(rèn)的凈值為850000元。甲公司發(fā)生的種牛運(yùn)輸?shù)认嚓P(guān)費(fèi)用為6500元。假定乙公司已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備18000元，乙公司在接受抵債資產(chǎn)時(shí)，發(fā)生檢疫費(fèi)用15000元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

（一）債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理如下

1.計(jì)算

重組債務(wù)應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額

=2000000-（800000+850000）

=350000（元）

差額350000元為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額

=【800000+850000】-【700000+（1200000-300000）】

=1650000-1600000

=50000（元）

差額50000元，扣除轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（本例中為運(yùn)輸費(fèi)）6500元后的數(shù)額為43500元，為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

各種非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益計(jì)算如下：

抵債消耗性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值800000元與其賬面價(jià)值700000元（如果計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)扣除計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）的差額100000元，為轉(zhuǎn)讓消耗性生物資產(chǎn)收益，體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中。

抵債生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值850000元與其賬面價(jià)值900000元（賬面原值-生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊-生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=1200000-300000-0）的差額為-50000，扣除6500元的運(yùn)輸費(fèi)后為-56500元，為轉(zhuǎn)讓生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

2.會(huì)計(jì)分錄

（1）將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理——種牛900000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊——種牛300000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種牛1200000

（2）支付抵債生產(chǎn)性生物資產(chǎn)運(yùn)輸費(fèi)用

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理——種牛65000

貸：銀行存款 65000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益

借：應(yīng)付賬款——乙公司2000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理——種牛850000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得350000

結(jié)轉(zhuǎn)消耗性生物資產(chǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 700000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 700000

借：營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失56500

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理——種牛56500

（二）債權(quán)人乙公司的會(huì)計(jì)處理如下

1.計(jì)算

重組債權(quán)應(yīng)收賬款的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額

=2000000-（800000+850000）

=350000（元）

差額350000元扣除計(jì)提的減值準(zhǔn)備18000元后的余額332000元，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

由于乙公司受讓種牛以后還對(duì)種牛進(jìn)行了檢疫，發(fā)生檢疫費(fèi)15000元，這部分費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的入賬價(jià)值中。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本=850000+15000=865000

2.會(huì)計(jì)分錄

結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組損失

借：消耗性生物資產(chǎn)——肉牛800000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種牛865000

壞賬準(zhǔn)備 18000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失332000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司2000000

銀行存款 15000

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.