上海陽晨投資股份有限公司 劉正奇

財政部、證監(jiān)會于2012年8月14日發(fā)文要求自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財會〔2010〕11號）。中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司將擇機施行，同時鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系被稱為中國的“薩班斯法案”，目的在于加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。本人根據(jù)對BOT模式污水處理項目的投資和運營經(jīng)驗，從規(guī)范BOT資產(chǎn)會計核算和內(nèi)部控制出發(fā)，分析了此類業(yè)務(wù)在會計核算與內(nèi)部控制設(shè)計中面臨一些困難，依據(jù)國際國內(nèi)會計準(zhǔn)則和內(nèi)控規(guī)范及指引進行分析，設(shè)計了BOT特許權(quán)資產(chǎn)管理的財務(wù)管理及內(nèi)部控制方案，經(jīng)過兩年多的管理實踐探索，取得較好的效果，也得到了相關(guān)部門的認可。本文通過探討如何優(yōu)化環(huán)保企業(yè)（污水處理廠）管理與內(nèi)控，從而為完善環(huán)保企業(yè)經(jīng)營管理水平與運行質(zhì)量提出相關(guān)建議。

一、BOT項目概況

（一）項目簡介 BOT項目為Build-Operate-Transfer的簡稱，即建設(shè)—運營—移交，又稱為“特許權(quán)投融資方式”，是指政府或授權(quán)機構(gòu)(以下稱“合同授予方”)通過招標(biāo)選定合同投資方，由合同投資方成立項目公司負責(zé)某項基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資、建設(shè)、經(jīng)營和維護:在合同約定的特許經(jīng)營期內(nèi)，合同授予方允許項目公司向設(shè)施的使用者收取合理費用，或由合同授予方直接支付一定費用給項目公司，以彌補項目投資、經(jīng)營和維護的成本費用，并償還貸款。特許經(jīng)營期結(jié)束，項目公司無償將項目移交給合同授予方運營。

（二）案例分析 A污水處理廠有限公司（以下簡稱“A公司”）是通過社會招商，根據(jù)與B市政府2005年3月簽署的《特許經(jīng)營協(xié)議》投資設(shè)立的項目公司。A公司BOT項目總投資5億元人民幣，資金來源為：A公司注冊資本為人民幣1.5億元（根據(jù)政府部門要求，污水處理特許權(quán)自有資金比例不能低于30%），項目專項銀行貸款融資3.5億元人民幣。項目建成后，A公司承擔(dān)B市10%的居民生活污水處理量，污水處理規(guī)模為50萬立方米/日，污水處理等級達到國標(biāo)GB18918一級B類排放標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《特許經(jīng)營協(xié)議》，項目由A公司建設(shè)，特許經(jīng)營期限為2008年1月1日至2027年12月31日，運營20年后將項目全部設(shè)施移交給B市政府。根據(jù)核對的項目投資總額和處理工藝，項目內(nèi)部收益率（IRR）為7%，經(jīng)政府委托相關(guān)專業(yè)機構(gòu)核定，污水處理費價格為0.6元/立方米。A公司污水處理項目工程于2007年6月1日開始建設(shè)，2007年12月31日項目建成并通過國家環(huán)保驗收，自2008年1月1日開始正式投入商業(yè)運行，該項目人員精簡，管理高效，歷年均達到國家規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)要求，并且安全穩(wěn)定運營，為B城市環(huán)保做出重大貢獻。

二、污水處理BOT項目財務(wù)管理與內(nèi)部控制分析

（一）法律概念分析BOT作為一種項目融資手段，在我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域已得到廣泛運用。從法律屬性而言，BOT項目的合同投資方實際上是用益物權(quán)人，用益物權(quán)人對物具有使用和收益等權(quán)利，但是這種權(quán)利又必須以實物為依托，然而實物又不為該權(quán)利人所有，因此用益物權(quán)具有“有形的無形資產(chǎn)”的特點。

（二）會計核算分析 以前比較多采用固定資產(chǎn)進行核算，但是BOT項目公司對BOT特許權(quán)資產(chǎn)不擁有所有權(quán)，而是擁有經(jīng)營權(quán)，因此按照固定資產(chǎn)核算不妥。2008年8月，財政部出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，根據(jù)規(guī)定，建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定確認相關(guān)的收入和費用。BOT項目建成后，建造合同應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)向獲取服務(wù)對象收取費用獲得污水處理收入，但收費金額不確定的，該權(quán)利無法構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，BOT項目公司應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。項目建造過程如發(fā)生項目借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。變更后，對所取得的有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)項目，在從事經(jīng)營的期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用。根據(jù)污水處理項目實際情況，由于污水處理項目收費來源于用戶及處理水量波動使收入具有一定不確定性，該污水處理收費權(quán)利不能構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，因此污水BOT項目初始計量應(yīng)按照“無形資產(chǎn)核算”。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定，為使有關(guān)BOT項目設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給BOT合同政府之前保持一定的使用或交付狀態(tài)，而預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)確認預(yù)計負債。BOT項目由于最終需以其完好的運行狀態(tài)將設(shè)備設(shè)施等資產(chǎn)交還給政府，必須提取發(fā)生相關(guān)維護維修費用，性質(zhì)類似棄置費用，也類似強制性維修基金，確保待移交資產(chǎn)性能完好，本文暫將其稱為“后置費用”，計入“預(yù)計負債”。

（三）企業(yè)實施內(nèi)部控制過程中存在的問題 污水處理BOT特許權(quán)項目企業(yè)在會計核算與實施內(nèi)控管理方面還有一些問題需要解決：一是如何建立BOT特許權(quán)資產(chǎn)清單（類似固定資產(chǎn)臺賬），BOT項目按照無形資產(chǎn)進行核算后，需建立類似固定資產(chǎn)臺賬的管理制度，需要企業(yè)按照會計準(zhǔn)則和內(nèi)控要求進行制度設(shè)計。二是無形資產(chǎn)攤銷問題。無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)不同，固定資產(chǎn)按照資產(chǎn)分類不同年限進行折舊，而無形資產(chǎn)按照特許經(jīng)營期20年攤銷，這樣必然遇到經(jīng)營期內(nèi)BOT特許權(quán)資產(chǎn)大修報廢等事宜，經(jīng)營期末資產(chǎn)設(shè)施移交將會遇到問題，同時需解決對BOT資產(chǎn)臺賬進行明細跟蹤記錄問題。三是BOT項目大修基金提取與使用方式，需要企業(yè)按照會計準(zhǔn)則和內(nèi)控要求進行設(shè)計。四是BOT項目資產(chǎn)形成、變動、處置、移交相關(guān)節(jié)點內(nèi)控需要企業(yè)完成相關(guān)制度設(shè)計。

三、污水處理BOT項目會計核算

（一）污水處理BOT項目的初始計量（1）開工前的會計核算，發(fā)生的其他各項開工前的費用均計入在建工程中。發(fā)生項目論證、勘察設(shè)計費、征地拆遷補償費等前期費用時：借記“在建工程”，貸記”銀行存款”。（2）工程發(fā)包后施工單位按招標(biāo)文件和合同規(guī)定向施工單位進行結(jié)算時，經(jīng)設(shè)計、監(jiān)理、工程項目部門及合同計量部門審核確認：借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付賬款”；計量款支付時，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”。（3）發(fā)生借款費用（項目專門借款，根據(jù)會計準(zhǔn)則核定借款費用資本化金額）：借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付利息”；支付利息時：借記“應(yīng)付利息”，貸記“銀行存款”。（4）項目完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)（經(jīng)政府部門及專業(yè)機構(gòu)驗收通過，污水處理達到排放標(biāo)準(zhǔn)要求，準(zhǔn)予開始商業(yè)運行）：借記“無形資產(chǎn)”，金額為50000元，貸記“在建工程“，金額為50000元。

（二）污水處理B O T項目的后續(xù)計量

（1）維修、大修費用的計提及使用?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號-或有事項》的規(guī)定處理?！边@類似于存在預(yù)計棄置費用的固定資產(chǎn)（如核電站）處理方式，即將未來預(yù)計將發(fā)生的固定資產(chǎn)重置支出和移交前的恢復(fù)性大修支出用恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)，計入無形資產(chǎn)。在特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。為使污水處理設(shè)備設(shè)施在移交時保持正常使用狀態(tài)，預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用，按現(xiàn)值計算預(yù)計負債（參照棄置費用定義，我們將其稱為后置費用）。

一是后置費用初始計量。確定未來棄置義務(wù)的金額，并折算為當(dāng)前現(xiàn)值，將現(xiàn)值與固定資產(chǎn)的取得成本一起合并記入無形資產(chǎn)原值，并隨無形資產(chǎn)一起攤銷。NPV=M*（P/A,i,n）（M：每年應(yīng)計提的預(yù)計負債金額，i：折現(xiàn)率）。借記“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)（NPV金額）”，貸記“預(yù)計負債（NPV金額）”。

［例1］固定資產(chǎn)取得成本為50000萬元，20年的后置費用（類似核電站棄置費用作法，同時參照維修基金作法，每年提取資產(chǎn)原值1%用于維護維修保養(yǎng)使用，確保設(shè)備設(shè)施正常使用狀態(tài)）為5000萬元。按8%的折現(xiàn)率，計算現(xiàn)值PV(I/Y=20,8%,PMT=-500,FV=0)=5000。

參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，應(yīng)考慮預(yù)計棄置費用因素。預(yù)計棄置費用金額與現(xiàn)值相比通常相差比較大，需要考慮貨幣的時間價值，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。

在此案例中，一并將特許權(quán)資產(chǎn)總投資價值和后置費用現(xiàn)值一并計入無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn) 105000

貸：銀行存款 100000

預(yù)計負債——后置費用5000

二是按照特許經(jīng)營期（無形資產(chǎn)受益年限20年）逐年攤銷。

借：主營業(yè)務(wù)成本 250

貸：無形資產(chǎn)（后置費用攤銷）250

以后年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實際利率法計算確定每年財務(wù)費用。

三是計算各期應(yīng)計利息。取得有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)后，每年需提取利息費用，繼續(xù)上例，各年末需計提利息費用為預(yù)計負債期初貸方余額乘以折現(xiàn)。

如上例中，第一年末利息費用為5000×8%=400,分錄如下：

借：財務(wù)費用——利息 400

貸：預(yù)計負債——后置費用400

第二年末，棄置費用科目累計數(shù)為5000+400=5400,應(yīng)提利息費用為5400×8%=432

借：財務(wù)費用——利息 432

貸：預(yù)計負債——后置費用432

依此類推，一直到第20年末。

四是使用維修、大修費時，沖減預(yù)計負債，如形成資產(chǎn)，則需更新BOT項目資產(chǎn)臺賬，借記“預(yù)計負債”，貸記“銀行存款”。

（2）項目建成后，停止利息資本化。項目達到使用狀態(tài)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)后，項目借款財務(wù)費用停止資本化，進入當(dāng)期費用，借記“財務(wù)費用”，貸記“應(yīng)付利息”。

（3）收入確認，特許權(quán)無形資產(chǎn)攤銷。BOT項目污水處理經(jīng)營期間所得污水處理費收入確認主營經(jīng)營收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)特許經(jīng)營權(quán)攤銷：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等 10950

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10950

借：主營業(yè)務(wù)成本 7500

貸：無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)攤銷）2500

經(jīng)營成本 5000

（4）污水處理BOT項目的減值測試。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日，對無形資產(chǎn)進行減值測試，確定固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。需強調(diào)的是：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。（《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。）計提B特許權(quán)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記資產(chǎn)減值損失，貸記無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（三）污水處理BOT項目資產(chǎn)移交 在特許經(jīng)營期末，“無形資產(chǎn)”攤銷結(jié)束，殘值為零，此時只需要進行實物移交即可，做好交接手續(xù)與文件，無需作會計處理。

（四）污水處理BOT項目運營情況模擬演示 根據(jù)2008-2010年三年的經(jīng)營情況，具體如表1。

表1 （單位：萬元）

［1］ 張?zhí)沼拢骸禕 O T項目資產(chǎn)性質(zhì)及會計模式》，《財務(wù)與金融》2009年第6期。