鄭石橋，安 杰，高文強(qiáng)

(1.南京審計(jì)學(xué)院 國際審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815；2.南京信息工程大學(xué) 財(cái)務(wù)處，江蘇 南京 210044)

一、引言

審計(jì)是應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的制度設(shè)計(jì)。如果審計(jì)只是鑒證代理人是否存在機(jī)會(huì)主義行為，則可稱之為批判性審計(jì)；如果審計(jì)定位為抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為，則可稱為建設(shè)性審計(jì)。關(guān)于建設(shè)性審計(jì)的現(xiàn)有相關(guān)研究有兩個(gè)分支：一是國家治理免疫系統(tǒng)論[1-5]；二是增值型內(nèi)部審計(jì)理論[6]。同時(shí)，建設(shè)性審計(jì)還存在兩個(gè)潛在的研究方向：一是不區(qū)分政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，也不區(qū)分不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型，從一般審計(jì)的角度來認(rèn)識(shí)建設(shè)性審計(jì)；二是目前仍缺乏建設(shè)性審計(jì)的整體架構(gòu)，所以我們可嘗試建立建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)。本文的研究集中在這兩個(gè)領(lǐng)域，提出一個(gè)適用于各類審計(jì)主體、各類審計(jì)業(yè)務(wù)類型的一般性建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)。本文主要研究三個(gè)問題：一是什么是建設(shè)性審計(jì)，也就是建設(shè)性審計(jì)本質(zhì)；二是為什么審計(jì)，也就是建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)；三是怎么審計(jì)，也就是建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

本文接下來的內(nèi)容安排如下：首先是對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)做一個(gè)簡要綜述；其次是分析建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)的三個(gè)基本要素，包括建設(shè)性審計(jì)本質(zhì)、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)及建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制；然后用上述建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)來分析中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)；最后得出結(jié)論。

二、文獻(xiàn)綜述

與建設(shè)性審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)包括兩個(gè)部分：一是政府審計(jì)的國家治理免疫系統(tǒng)論[1-5，7-9]；二是增值型內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)論述[9，10-12]。無論是國家治理免疫系統(tǒng)論，還是增值型內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)論述，都已經(jīng)從政府審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)的視角認(rèn)識(shí)到建設(shè)性審計(jì)的重要性及其本質(zhì)含義，并且在一定程度上探討了其實(shí)現(xiàn)機(jī)制。但是，我們還可以從前文提及的建設(shè)性審計(jì)兩個(gè)潛在研究方向出發(fā)，試圖提出一個(gè)適用于各類審計(jì)主體、各類審計(jì)業(yè)務(wù)類型的一般性建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)。

三、建設(shè)性審計(jì)本質(zhì)

(一) 委托代理關(guān)系及責(zé)任類型

一般來說，委托代理關(guān)系會(huì)涉及三個(gè)基本方面。第一，委托人將資源交給代理人，并對(duì)代理人如何使用這些資源提出一定的要求(包括隱性要求)，如最大善意使用這些資源，即要求代理人像使用自己的資源一樣來使用委托人交付的資源。委托人有要求地將資源交付給代理人，從代理人角度來看，代理人就對(duì)委托人承擔(dān)了資源使用責(zé)任，由于大多數(shù)情況下委托人交付給代理人的都是財(cái)務(wù)資源，所以我們一般將這種責(zé)任稱為財(cái)務(wù)責(zé)任。第二，委托人會(huì)要求代理人完成一定的事項(xiàng)，有時(shí)候可能是明確的要求(如提出責(zé)任目標(biāo))；有時(shí)候，委托人對(duì)代理人完成一定事項(xiàng)的要求則可能是隱性的。委托人要求代理人完成一定的事項(xiàng)，從代理人角度來看，代理人就對(duì)委托人承擔(dān)了完成該事項(xiàng)的責(zé)任，由于代理人的管理活動(dòng)對(duì)完成該事項(xiàng)有重要影響，所以我們可將這種責(zé)任稱為管理責(zé)任。管理責(zé)任和財(cái)務(wù)責(zé)任之間有密切的關(guān)聯(lián)。通俗地說，管理責(zé)任就是做什么事，而財(cái)務(wù)責(zé)任就是給多少錢。管理責(zé)任是根本，財(cái)務(wù)責(zé)任是基礎(chǔ)并支持管理責(zé)任。沒有管理責(zé)任，也就無需財(cái)務(wù)責(zé)任；同時(shí)，沒有財(cái)務(wù)責(zé)任，也無法完成管理責(zé)任。第三，委托人會(huì)要求代理人報(bào)告財(cái)務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任履行情況的相關(guān)信息。就財(cái)務(wù)責(zé)任報(bào)告來說，委托人將資源交付給委托人，并且提出顯性或隱性要求，要求代理人向其報(bào)告資源使用情況，進(jìn)而驗(yàn)證代理人是否遵守了與資源相關(guān)的顯性或隱性要求。就管理責(zé)任報(bào)告來說，委托人要求代理人完成一定的事項(xiàng)，并且提出顯性或隱性要求，當(dāng)然會(huì)要求代理人報(bào)告這些事項(xiàng)的完成情況，進(jìn)而驗(yàn)證代理人是否履行了與事項(xiàng)相關(guān)的顯性或隱性要求。從代理人角度來看，上述財(cái)務(wù)責(zé)任報(bào)告和管理責(zé)任報(bào)告都是代理人向委托人報(bào)告其責(zé)任履行情況，一般我們可將這種責(zé)任稱為報(bào)告責(zé)任。代理人的報(bào)告責(zé)任包括兩個(gè)隱性要求：一是真實(shí)報(bào)告，即代理人不能向委托人提供虛假的財(cái)務(wù)責(zé)任報(bào)告和管理責(zé)任報(bào)告；二是及時(shí)報(bào)告，即代理人要按委托人關(guān)心的時(shí)間跨度，及時(shí)地提供財(cái)務(wù)責(zé)任報(bào)告和管理責(zé)任報(bào)告。

(二) 機(jī)會(huì)主義

機(jī)會(huì)主義就是代理人偏離委托人的期望。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，委托代理關(guān)系中由于委托人和代理人之間存在激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱，再加上環(huán)境的不確定性，代理人可能違背其與委托人之間的顯性或隱性合約，偏離甚至損害委托人的利益，則代理人的這種行為就屬于機(jī)會(huì)主義行為。由于委托人和代理人之間存在信息不對(duì)稱，對(duì)于財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任和報(bào)告責(zé)任來說，代理人擁有信息優(yōu)勢(shì)，這種信息優(yōu)勢(shì)可能被代理人利用，從而達(dá)到利用不正當(dāng)手段為自己謀取利益的目的。同時(shí)，委托人和代理人之間還存在激勵(lì)不相容。如果委托人和代理人之間不存在激勵(lì)不相容問題，那么即使代理人有信息優(yōu)勢(shì)，也不會(huì)利用這種信息優(yōu)勢(shì)來謀取自己的不當(dāng)利益。正是由于激勵(lì)不相容的存在，使得代理人有動(dòng)機(jī)利用信息不對(duì)稱來為自己謀取不當(dāng)利益。此外，如果環(huán)境是確定的，則委托人對(duì)未來的預(yù)期較為可靠，代理人如果有機(jī)會(huì)主義行為，委托人可能覺察出來，因此，代理人會(huì)抑制自己的機(jī)會(huì)主義行為。但是，當(dāng)環(huán)境具有不確定性時(shí)，環(huán)境的不確定性、代理人的努力程度及其機(jī)會(huì)主義行為共同決定營運(yùn)結(jié)果，此時(shí)不容易顯現(xiàn)代理人是否存在機(jī)會(huì)主義。所以，正是由于環(huán)境的不確定性，使得代理人容易將其機(jī)會(huì)主義行為對(duì)營運(yùn)結(jié)果的不良影響掩蓋在環(huán)境對(duì)營運(yùn)結(jié)果的影響之中[13-14]。

由于代理人對(duì)委托人的責(zé)任分為財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任和報(bào)告責(zé)任，相應(yīng)的，代理人的機(jī)會(huì)主義行為也表現(xiàn)為財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義。財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義就是代理人沒有完成委托人對(duì)資源使用的顯性或隱性要求。例如，公共部門不遵守國家財(cái)務(wù)法律法規(guī)，私營部門不遵守公司財(cái)務(wù)制度及資源使用中存在損失浪費(fèi)等。管理機(jī)會(huì)主義就是代理人沒有履行好管理責(zé)任，沒有完成委托人要求的關(guān)于一定事項(xiàng)的顯性或隱性要求。例如：公共部門沒有履行好自己的責(zé)任，沒有按公眾要求提供公共服務(wù)；私營部門管理層不努力工作，不能為股東帶來財(cái)富增值等。報(bào)告機(jī)會(huì)主義就是代理人沒有履行好自己的報(bào)告責(zé)任，沒有完成委托人對(duì)代理人提出的報(bào)告財(cái)務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任履行情況的顯性或隱性要求。例如，公共部門的虛假績效數(shù)據(jù)，私營部門的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等。

(三) 應(yīng)對(duì)代理人機(jī)會(huì)主義的治理構(gòu)造

作為理性經(jīng)濟(jì)人，委托人當(dāng)然會(huì)預(yù)期到代理人可能存在的機(jī)會(huì)主義行為。同樣地，代理人也會(huì)預(yù)期到委托人會(huì)預(yù)期其機(jī)會(huì)主義行為，所以雙方的互動(dòng)具有博弈性質(zhì)，而博弈的結(jié)果就是形成應(yīng)對(duì)代理人機(jī)會(huì)主義行為的治理構(gòu)造。

應(yīng)對(duì)代理人機(jī)會(huì)主義行為的治理構(gòu)造包括制衡機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。制衡機(jī)制就是在代理人履行其責(zé)任的流程中嵌入控制措施，通過這種措施來抑制其機(jī)會(huì)主義行為。例如，公共部門的民主集中制，私營部門的公司治理制度等。激勵(lì)機(jī)制就是通過一定的制度安排提高代理人與委托人之間的激勵(lì)相容程度，從而使得代理人主動(dòng)放棄機(jī)會(huì)主義行為。例如，通過恰當(dāng)?shù)臉I(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬安排，使得代理人有動(dòng)力自己抑制其缷責(zé)行為。監(jiān)督機(jī)制是對(duì)代理人責(zé)任履行過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)視和督察，并對(duì)代理人的不當(dāng)行為進(jìn)行規(guī)制，這種監(jiān)視和督察一般不是代理人履行責(zé)任之業(yè)務(wù)流程的構(gòu)成部分，而是置于業(yè)務(wù)流程之外，監(jiān)視著業(yè)務(wù)流程及其結(jié)果，并根據(jù)代理人公共責(zé)任履行狀況加以獎(jiǎng)勵(lì)或處罰。一般來說，制衡機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制屬于事前治理，主要是防止機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生，而監(jiān)督機(jī)制屬于事后治理，主要是監(jiān)視和督察代理人履行責(zé)任的過程和結(jié)果是否存在機(jī)會(huì)主義行為。

圖1 應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義的治理構(gòu)造

應(yīng)對(duì)代理人機(jī)會(huì)主義行為的治理構(gòu)造為什么要包括制衡機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制呢？一般來說，代理人的機(jī)會(huì)主義行為會(huì)給委托人帶來負(fù)面影響，所以必須要治理這一行為。但是，治理代理人的機(jī)會(huì)主義行為需要一定的制度安排，這些制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行也是需要成本的。如果抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為給委托人帶來的利益大于其治理成本，則這種治理是有益的；而如果治理的利益小于治理成本，則這種治理是無益的。所以，代理人需要考慮治理成本，而不同的治理機(jī)制其成本不同。一般來說，激勵(lì)機(jī)制成本最高，制衡機(jī)制次之，監(jiān)督機(jī)制成本最低。所以，如果只考慮治理成本，則治理機(jī)制的選擇順序應(yīng)是監(jiān)督機(jī)制、制衡機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制。然而，治理成本是需要與治理效果聯(lián)系起來考慮的，如果不考慮治理效果，只考慮治理成本，則代理人的機(jī)會(huì)主義行為不能得到有效的抑制。不同的治理機(jī)制治理效果不同，一般來說，激勵(lì)機(jī)制的治理效果最好，制衡機(jī)制次之，而監(jiān)督機(jī)制居于最后。所以，如果只考慮治理效果，則治理機(jī)制的選擇順序應(yīng)是激勵(lì)機(jī)制、制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。很顯然，這與只考慮治理成本時(shí)的選擇恰好相反。委托人作為理性人，需要將治理成本和治理效果兩個(gè)方面綜合起來，對(duì)激勵(lì)機(jī)制、制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行組合，既不能一味強(qiáng)調(diào)效果而不惜成本，也不能只考慮成本而聽任機(jī)會(huì)主義行為泛濫。一般的治理路徑如圖1所示。首先是制衡機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制發(fā)揮作用，通過制衡機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制可在較大程度上抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為。但是，從成本和效果角度考慮，不能完全指望制衡機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制，制衡機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的抑制尚不能使該機(jī)會(huì)主義行為降到可容忍水平。我們將制衡機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制沒有能抑制的機(jī)會(huì)主義行為稱為剩余機(jī)會(huì)主義行為，這種剩余機(jī)會(huì)主義行為可通過監(jiān)督機(jī)制來抑制。但是監(jiān)督機(jī)制不可能也沒有必要完全消滅剩余機(jī)會(huì)主義行為，所以代理人最終還是會(huì)存在一定的機(jī)會(huì)主義行為，如果該行為在委托人能容忍的范圍內(nèi)，則稱可容忍機(jī)會(huì)主義行為，委托人對(duì)這種機(jī)會(huì)主義行為并不介意。

(四) 建設(shè)性審計(jì)

在應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的治理構(gòu)造中，審計(jì)應(yīng)處于何種地位呢？從各類審計(jì)的共同本質(zhì)來說，審計(jì)是以系統(tǒng)和客觀的方法獲取證據(jù)并對(duì)認(rèn)定和既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性進(jìn)行判斷，然后將該判斷結(jié)果傳達(dá)給相關(guān)人員。顯然，審計(jì)不屬于激勵(lì)機(jī)制。那么，審計(jì)能否屬于制衡機(jī)制呢？一般來說，獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)屬性，如果離開獨(dú)立性，審計(jì)成為業(yè)務(wù)營運(yùn)的當(dāng)事人或當(dāng)事人之一，那么審計(jì)就可能成為自我審計(jì)，也就難以對(duì)業(yè)務(wù)營運(yùn)中是否存在機(jī)會(huì)主義行為進(jìn)行判斷。所以，一般來說，審計(jì)不宜成為業(yè)務(wù)流程的一部分，從而也就不宜成為制衡機(jī)制。因此，從本質(zhì)上來說，審計(jì)應(yīng)屬于監(jiān)督機(jī)制。監(jiān)督機(jī)制由多個(gè)要素組成，包括監(jiān)事會(huì)、行政監(jiān)察、民主監(jiān)督等。審計(jì)在監(jiān)督機(jī)制及整體治理構(gòu)造中應(yīng)如何定位呢？從理論上來說，審計(jì)有兩種定位。第一種定位，審計(jì)只是鑒證剩余機(jī)會(huì)主義行為是否存在，并對(duì)鑒證結(jié)果發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)意見要明確表明鑒證對(duì)象是否存在剩余機(jī)會(huì)主義行為，如果存在，審計(jì)還要揭示是什么機(jī)會(huì)主義行為。這種定位是以鑒證剩余機(jī)會(huì)主義作為審計(jì)的基本功能，在這種功能定位下，揭示代理人的機(jī)會(huì)主義行為是審計(jì)的核心，這種審計(jì)主要發(fā)揮批判性作用，稱為批判性審計(jì)[1]。第二種定位，通過審計(jì)抑制剩余機(jī)會(huì)主義行為，也就是說，審計(jì)是在鑒證剩余機(jī)會(huì)主義行為是否存在的基礎(chǔ)上，找出剩余機(jī)會(huì)主義行為出現(xiàn)的原因并協(xié)助委托人防止剩余機(jī)會(huì)主義。從上頁圖1來看，找出剩余機(jī)會(huì)主義行為出現(xiàn)的原因也就是要找出激勵(lì)機(jī)制、制衡機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制存在的缺陷，因?yàn)橹挥猩鲜鲞@些機(jī)制存在缺陷，才會(huì)出現(xiàn)超出可容忍水平的剩余機(jī)會(huì)主義。協(xié)助委托人防止剩余機(jī)會(huì)主義就是要對(duì)發(fā)現(xiàn)的治理構(gòu)造缺陷進(jìn)行改進(jìn)，優(yōu)化治理構(gòu)造，降低剩余機(jī)會(huì)主義行為的程度。所以，這種定位下的審計(jì)要做三方面的工作：一是鑒證剩余機(jī)會(huì)主義行為是否存在；二是對(duì)治理構(gòu)造進(jìn)行評(píng)價(jià)，從治理構(gòu)造缺陷的角度分析剩余機(jī)會(huì)主義行為存在的原因；三是協(xié)助委托人改進(jìn)治理構(gòu)造缺陷。在這種審計(jì)定位下，審計(jì)的起點(diǎn)是揭示代理人的剩余機(jī)會(huì)主義行為，核心問題是找出剩余機(jī)會(huì)主義行為的原因并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制剩余機(jī)會(huì)主義行為，這種審計(jì)主要發(fā)揮建設(shè)性作用，被稱為建設(shè)性審計(jì)[1]。

四、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)

前文指出，建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)包括審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。在討論建設(shè)性審計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，本文接下來討論建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)。一般來說，審計(jì)目標(biāo)分為總目標(biāo)、具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)三個(gè)層級(jí)，其中總目標(biāo)居于最高層次，它是具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)確立的基礎(chǔ)，是相對(duì)穩(wěn)定的。具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的分解與實(shí)現(xiàn)形式，是動(dòng)態(tài)發(fā)展的[15-17]。

(一) 建設(shè)性審計(jì)總目標(biāo)

批判性審計(jì)的定位是鑒證剩余機(jī)會(huì)主義行為，建設(shè)性審計(jì)的定位是抑制剩余機(jī)會(huì)主義行為。從本質(zhì)上來說，機(jī)會(huì)主義行為就是代理人違背與委托人簽訂的顯性或隱性合約，沒有履行好對(duì)委托人的責(zé)任。由前文可知，代理人一般有三種機(jī)會(huì)主義行為，故批判性審計(jì)的總目標(biāo)是鑒證代理人是否存在財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義。而建設(shè)性審計(jì)的總目標(biāo)是通過鑒證代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義，找出機(jī)會(huì)主義行為發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為。

需要特別說明的是，審計(jì)總目標(biāo)只是對(duì)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所要達(dá)到的目的和境地的期望，不能與委托人使用審計(jì)成果所產(chǎn)生的效用相混淆，前者是審計(jì)成果，而后者是委托人通過使用審計(jì)成果所產(chǎn)生的效應(yīng)。例如，世界審計(jì)組織在《2005—2010戰(zhàn)略計(jì)劃》中指出：“最高審計(jì)機(jī)關(guān)的核心價(jià)值在于幫助政府改善業(yè)績、提高透明度、強(qiáng)化公共責(zé)任、保持可靠性和揭露腐敗，以及幫助那些接受和使用公共資源的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提高效率和效果”*該資料來自世界審計(jì)組織(INTOSAI)發(fā)布的《Strategic Plan 2005—2010》，詳見www.intosai.org.。該表述并沒有將“改善業(yè)績、提高透明度、強(qiáng)化公共責(zé)任、保持可靠性，提高效率和效果”直接作為最高審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)，而是強(qiáng)調(diào)最高審計(jì)機(jī)關(guān)“幫助政府”實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。即審計(jì)成果有助于政府實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，而不是審計(jì)成果直接實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。

(二) 建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)

具體目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的分解與實(shí)現(xiàn)形式。批判性審計(jì)總目標(biāo)是鑒證代理人是否存在財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義。批判性審計(jì)要對(duì)上述行為進(jìn)行鑒證，事實(shí)上就是提供代理人在上述各方面責(zé)任履行情況的信息即問責(zé)信息。代理人責(zé)任履行也就是對(duì)委托人顯性或隱性要求的遵守。顯性要求是明確的，可以稱為合約，代理人遵守了這些合約，可以稱為守約。隱性要求是沒有明確表達(dá)的，一般來說，可以分為兩個(gè)方面：一是遵守國家法律法規(guī)，這是基礎(chǔ)性的要求，代理人遵守了這個(gè)隱性要求，可以稱為合法；二是最大善意行事，也就是要求代理人像給自己做事一樣來為委托人做事，代理人如果遵守了這個(gè)隱性要求，可以稱為合理或效益。所以，綜合來看，代理人對(duì)委托人顯性或隱性要求的遵守可以稱為守約、合法和合理。批判性審計(jì)就是對(duì)代理人行為是否守約、合法和合理進(jìn)行鑒證，從這個(gè)意義上來說，批判性審計(jì)具體目標(biāo)可以界定為鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性。而代理人對(duì)守約性、合法性和合理性的違背就是機(jī)會(huì)主義行為。

建設(shè)性審計(jì)總目標(biāo)是通過鑒證代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義，找出機(jī)會(huì)主義發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義。從總目標(biāo)來說，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)包括了批判性審計(jì)目標(biāo)，但是它又在批判性目標(biāo)的基礎(chǔ)上，增加了兩項(xiàng)內(nèi)容：一是找出機(jī)會(huì)主義的原因，二是幫助改進(jìn)治理構(gòu)造?；诖耍ㄔO(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)當(dāng)然也應(yīng)該包括守約性、合法性和合理性。同時(shí)，該目標(biāo)中還應(yīng)該增加分析代理人行為偏離的原因，并幫助改進(jìn)相應(yīng)的治理構(gòu)造。所以，歸納起來，建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)可以表述為：鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性，分析其行為偏離的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的公司治理構(gòu)造。

(三) 建設(shè)性審計(jì)項(xiàng)目目標(biāo)

項(xiàng)目層級(jí)的審計(jì)目標(biāo)是每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所追求的目標(biāo)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是批判性審計(jì)，而績效審計(jì)主要是建設(shè)性審計(jì)[18]。本文認(rèn)為，審計(jì)是否具有建設(shè)性，與審計(jì)業(yè)務(wù)類型無關(guān)，而是與審計(jì)在治理構(gòu)造中的定位有關(guān)。如果審計(jì)定位為鑒證機(jī)會(huì)主義行為，則這種審計(jì)就是批判性審計(jì)；如果審計(jì)定位是抑制機(jī)會(huì)主義行為并通過分析機(jī)會(huì)主義行為的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，則這種審計(jì)就是建設(shè)性審計(jì)。例如，績效審計(jì)如果不分析績效不好的原因，不提出改進(jìn)績效的建議，而只是對(duì)績效做出鑒證，則這種績效審計(jì)就是批判性審計(jì)，不是建設(shè)性審計(jì)。相反，即使是財(cái)務(wù)收支審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，如果在鑒證的基礎(chǔ)上，分析問題產(chǎn)生的原因，并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，這種審計(jì)就具有建設(shè)性。所以，所有的審計(jì)項(xiàng)目都可以選擇批判性或建設(shè)性定位。

五、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制

前文指出，建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)包括審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。在討論建設(shè)性審計(jì)本質(zhì)、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，本文接下來討論建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

圖2 建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制

建設(shè)性審計(jì)定位為抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為，那么我們要如何實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)呢？一般來說，從審計(jì)的角度有以下幾個(gè)路徑可用來應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為。第一種路徑是揭示即發(fā)現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為。如果不能發(fā)現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為，那么委托人根本不知道代理人是否存在機(jī)會(huì)主義行為，也就談不上應(yīng)對(duì)代理人的機(jī)會(huì)主義行為。故實(shí)現(xiàn)這個(gè)路徑的制度安排稱為揭示機(jī)制。第二種路徑是預(yù)防機(jī)會(huì)主義行為，建設(shè)性審計(jì)要抑制機(jī)會(huì)主義行為，最理想的狀態(tài)就是能使機(jī)會(huì)主義行為防患于未然。預(yù)防機(jī)會(huì)主義行為又包括兩種“小的”路徑：一是威懾路徑，代理人出于對(duì)審計(jì)的敬畏主動(dòng)放棄機(jī)會(huì)主義行為，這一實(shí)現(xiàn)威懾路徑的制度安排稱為威懾機(jī)制；二是預(yù)警路徑，也就是及早地查出機(jī)會(huì)主義行為，防止星星之火發(fā)展成燎原之勢(shì)，這一實(shí)現(xiàn)預(yù)警路徑的制度安排稱為預(yù)警機(jī)制。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析機(jī)會(huì)主義產(chǎn)生的原因，針對(duì)治理構(gòu)造(即體制、機(jī)制、制度)存在的問題進(jìn)行整改，增加治理構(gòu)造對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的抵御能力。抵御路徑屬于事后補(bǔ)救。這一實(shí)現(xiàn)抵御路徑的制度安排稱為抵御機(jī)制[1]。為了實(shí)現(xiàn)上述幾個(gè)路徑，還需要一些輔助性的制度安排。首先，審計(jì)資源是有限的，所以，為了更好地抑制機(jī)會(huì)主義行為，需要選擇審計(jì)項(xiàng)目，將機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重的領(lǐng)域作為審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)領(lǐng)域，這就需要良好的審計(jì)計(jì)劃機(jī)制；其次，審計(jì)活動(dòng)是人從事的，需要將人的積極性調(diào)動(dòng)到抑制機(jī)會(huì)機(jī)會(huì)主義上來，而不是只鑒證機(jī)會(huì)主義行為，這需要良好的績效評(píng)價(jià)機(jī)制。總體來說，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制如圖2所示。

(一) 揭示機(jī)制

揭示路徑的實(shí)現(xiàn)要求能查出代理人的機(jī)會(huì)主義行為。如果代理人有機(jī)會(huì)主義行為，而審計(jì)查不出來，則揭示路徑就無法發(fā)揮作用。一般來說，除了人員素質(zhì)和職業(yè)道德外，能否查出機(jī)會(huì)主義行為主要由審計(jì)技術(shù)決定，落后的審計(jì)技術(shù)是無法查出機(jī)會(huì)主義行為的。審計(jì)技術(shù)包括兩個(gè)層面的內(nèi)容：一是審計(jì)模式，二是審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)模式是審計(jì)取證的核心理念，例如，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是一種審計(jì)模式，這種模式有它自己的核心理念。但是，審計(jì)模式所倡導(dǎo)的審計(jì)理念是原則性的，還需要通過審計(jì)準(zhǔn)則來落實(shí)到具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中。所以，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)模式的具體體現(xiàn)。選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個(gè)模式的核心理念來建立可行的審計(jì)準(zhǔn)則體系，是揭示機(jī)制的主要制度安排。

(二) 威懾機(jī)制

威懾路徑的實(shí)現(xiàn)要求審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)具有足夠的敬畏。如果代理人對(duì)審計(jì)沒有足夠的敬畏，對(duì)于審計(jì)做出的決定或建議置之不理，則威懾路徑就無法發(fā)揮作用。一般來說，要實(shí)現(xiàn)使審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)有足夠的敬畏這一目的，就要使得有機(jī)會(huì)主義行為的審計(jì)對(duì)象會(huì)承擔(dān)較嚴(yán)重的負(fù)面后果，審計(jì)懲罰制度的建立就是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的主要制度安排。當(dāng)然，并不是所有的審計(jì)懲罰都能產(chǎn)生威懾作用，只有審計(jì)對(duì)象感到后果較嚴(yán)重的才能產(chǎn)生威懾作用，如果審計(jì)懲罰只是輕描淡寫，并且沒有對(duì)直接責(zé)任人進(jìn)行懲罰，而只是針對(duì)單位進(jìn)行懲罰，則這種懲罰可能難以使得審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)產(chǎn)生敬畏，從而也難以有威懾作用。同時(shí)，如果審計(jì)對(duì)象可以不執(zhí)行審計(jì)決定，那么再嚴(yán)厲的審計(jì)懲罰也是一紙空文，難以有威懾作用。所以，審計(jì)決定的執(zhí)行是威懾作用發(fā)揮的重要前提，而與審計(jì)決定執(zhí)行相關(guān)的制度安排(例如審計(jì)整改聯(lián)席會(huì)議)是威懾機(jī)制的重要內(nèi)容。

(三) 預(yù)警機(jī)制

預(yù)警路徑的實(shí)現(xiàn)要求能及早地查出機(jī)會(huì)主義行為。如果等到機(jī)會(huì)主義行為很嚴(yán)重時(shí)才被發(fā)現(xiàn)，則該行為可能已經(jīng)造成了較嚴(yán)重的后果，此時(shí)，抑制機(jī)會(huì)主義行為的總目標(biāo)就沒有較好地實(shí)現(xiàn)。那么，如何才能及早地查出機(jī)會(huì)主義行為呢？一般來說，這主要由審計(jì)方式?jīng)Q定。能較好實(shí)現(xiàn)預(yù)警作用的審計(jì)方式有兩種：一是跟蹤審計(jì)，二是持續(xù)審計(jì)。跟蹤審計(jì)是指對(duì)審計(jì)事項(xiàng)運(yùn)行全過程分階段、有重點(diǎn)的持續(xù)性、過程性審計(jì)[19]。與非跟蹤審計(jì)相比，跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)過程性、時(shí)效性和預(yù)防性。強(qiáng)調(diào)過程性是指注重對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)過程進(jìn)行審計(jì)；強(qiáng)調(diào)時(shí)效性是指在發(fā)現(xiàn)和糾正問題時(shí)注重及時(shí)性，使問題能夠得到及時(shí)有效解決；強(qiáng)調(diào)預(yù)防性是指將審計(jì)事項(xiàng)分成多個(gè)階段，對(duì)各個(gè)階段進(jìn)行事中或事后監(jiān)督，從而發(fā)揮預(yù)防作用。由于跟蹤審計(jì)具有上述特征，所以這種審計(jì)方式切實(shí)提高了審計(jì)效率和效果。然而，跟蹤審計(jì)也具有局限性，其中最突出的局限性就是增加審計(jì)成本[20]。所以，跟蹤審計(jì)一般適用于機(jī)會(huì)主義行為頻發(fā)的領(lǐng)域[21]。

持續(xù)審計(jì)是一種完全自動(dòng)化的方法，該方法能夠立即獲取相關(guān)事件信息并產(chǎn)生相應(yīng)結(jié)論，同時(shí)還可以利用信息技術(shù)對(duì)交易過程進(jìn)行自動(dòng)化分析監(jiān)控。持續(xù)審計(jì)必須在一個(gè)在線的信息系統(tǒng)中執(zhí)行[22]。IIA將持續(xù)審計(jì)界定為“一種利用技術(shù)自動(dòng)執(zhí)行控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，是審計(jì)策略從傳統(tǒng)的交易樣本周期性審核向?qū)λ薪灰走M(jìn)行持續(xù)測(cè)試的轉(zhuǎn)變”[23]。持續(xù)審計(jì)是這樣一種系統(tǒng)化方法：它基于審計(jì)人員預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，持續(xù)監(jiān)控和測(cè)試交易并確定需要執(zhí)行進(jìn)一步測(cè)試的異常例外情況。持續(xù)審計(jì)具有審計(jì)過程的連續(xù)性、審計(jì)信息的及時(shí)性和審計(jì)程序的自動(dòng)化等特征，可以對(duì)機(jī)會(huì)主義行為進(jìn)行及時(shí)跟蹤，從而為預(yù)警路徑的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。當(dāng)然，持續(xù)審計(jì)的技術(shù)含量較高，采用這種審計(jì)方式需要較好的技術(shù)條件。

(四) 抵御機(jī)制

抵御路徑的實(shí)現(xiàn)要求能改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造，避免同類機(jī)會(huì)主義行為再度發(fā)生。在批判性審計(jì)定位中，審計(jì)人員只需對(duì)所發(fā)現(xiàn)的代理人機(jī)會(huì)主義行為發(fā)表鑒證結(jié)論就可以了。但是，在建設(shè)性審計(jì)定位下，發(fā)表鑒證結(jié)論并不是核心內(nèi)容，更為重要的是要通過審計(jì)抑制機(jī)會(huì)主義行為，避免同類機(jī)會(huì)主義行為再度發(fā)生。這就要求我們分析機(jī)會(huì)主義行為產(chǎn)生的原因，找出相關(guān)治理構(gòu)造的缺陷，提出審計(jì)建議，并幫助委托人或代理人改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造，也就是讓治理構(gòu)造“強(qiáng)身壯體”，增加其抵御“病毒”的能力[1]。所以，對(duì)于抵御路徑來說，審計(jì)建議及其實(shí)施是最核心的內(nèi)容，體現(xiàn)這些核心內(nèi)容的制度安排包括三個(gè)部分：一是審計(jì)建議，也就是如何以恰當(dāng)?shù)姆绞教岢龈哔|(zhì)量的審計(jì)建議；二是審計(jì)建議實(shí)現(xiàn)機(jī)制，也就是委托人、代理人和審計(jì)方如何聯(lián)動(dòng)以采納和實(shí)施審計(jì)建議(例如，審計(jì)整改聯(lián)席會(huì)議制度)；三是后續(xù)審計(jì)制度，也就是在審計(jì)建議提出之后，審計(jì)方自己要驗(yàn)證審計(jì)建議是如何被實(shí)施的。上述三個(gè)方面的制度安排是密切相關(guān)的，沒有高質(zhì)量的審計(jì)建議，找不出治理機(jī)制的缺陷，當(dāng)然無法改進(jìn)治理機(jī)制，進(jìn)而也就無法抑制機(jī)會(huì)主義行為再度發(fā)生。但是，即使找出了產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為的治理構(gòu)造缺陷，提出了高質(zhì)量的審計(jì)建議，如果委托人不參與改進(jìn)治理構(gòu)造，或者是代理人不愿意進(jìn)行治理構(gòu)造改進(jìn)，那么審計(jì)建議也只是紙上談兵。所以，審計(jì)方需要推動(dòng)委托人積極參與治理構(gòu)造的改進(jìn)。同時(shí)，在審計(jì)建議提出之后，審計(jì)方還需要全過程的推進(jìn)和跟蹤審計(jì)建議的實(shí)施情況。從某種意義上來說，審計(jì)方是相關(guān)治理構(gòu)造改進(jìn)的“導(dǎo)演”，其他相關(guān)各方是在審計(jì)方的安排下進(jìn)行各項(xiàng)工作。

(五) 計(jì)劃機(jī)制

上頁圖2顯示，直接抑制機(jī)會(huì)主義行為的審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制是揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制，而計(jì)劃機(jī)制是安排好審計(jì)資源，更有效地發(fā)揮上述四種機(jī)制作用的一種機(jī)制。審計(jì)計(jì)劃一般包括兩個(gè)層級(jí)：一是長期規(guī)劃，二是年度審計(jì)計(jì)劃。長期規(guī)劃是審計(jì)工作在未來較長時(shí)間內(nèi)的總體構(gòu)想，包括總體目標(biāo)、工作重點(diǎn)及擬采取的戰(zhàn)略措施。事實(shí)上，長期規(guī)劃也就是建設(shè)性審計(jì)在一個(gè)較長時(shí)期的總體構(gòu)想。年度審計(jì)計(jì)劃主要是確定年度審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)資源是有限的，這些審計(jì)資源的不同配置，對(duì)于抑制機(jī)會(huì)主義行為會(huì)產(chǎn)生不同的效果。一般來說，在建設(shè)性審計(jì)定位下，審計(jì)資源配置有兩個(gè)原則：一是視機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重程度配置，機(jī)會(huì)主義行為越嚴(yán)重的領(lǐng)域，越應(yīng)該成為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域；二是相關(guān)治理構(gòu)造改進(jìn)的可能性，即使機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重，但是如果相關(guān)的治理構(gòu)造暫時(shí)難以改進(jìn)，那么這個(gè)領(lǐng)域一般也不宜作為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域。結(jié)合上述兩個(gè)原則，審計(jì)人員最終選擇的審計(jì)項(xiàng)目就是機(jī)會(huì)主義行為較嚴(yán)重并且相關(guān)治理構(gòu)造能得到改進(jìn)的領(lǐng)域。

(六) 績效評(píng)價(jià)機(jī)制

上頁圖2顯示，績效評(píng)價(jià)機(jī)制并不能直接抑制機(jī)會(huì)主義行為，但是能促進(jìn)揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制更好地發(fā)揮作用，即“你評(píng)價(jià)什么，你就會(huì)得到什么”[24]。所以，審計(jì)績效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵是確定什么是績效。不同的績效指標(biāo)，會(huì)引導(dǎo)審計(jì)工作向不同的方向努力。一般來說，審計(jì)績效包括審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果，建設(shè)性審計(jì)和批判性審計(jì)都會(huì)關(guān)注審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果，但是它們關(guān)注的重點(diǎn)可能有區(qū)別。就審計(jì)過程來說，建設(shè)性審計(jì)的過程應(yīng)該更加豐富，既包括找出機(jī)會(huì)主義行為并分析機(jī)會(huì)主義行為的原因，還包括提出審計(jì)建議、后續(xù)審計(jì)及推動(dòng)委托人和代理人改進(jìn)治理構(gòu)造。就審計(jì)結(jié)果來說，批判性審計(jì)關(guān)注的是查出多少問題，而建設(shè)性審計(jì)關(guān)注的是解決多少問題、提出多少建議、采納多少建議、建議實(shí)施之后產(chǎn)生怎樣的效果等。

六、中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)

前文提出了建設(shè)性審計(jì)的整體構(gòu)架，接下來我們就用這個(gè)構(gòu)架來分析中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)。本文認(rèn)為，中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)本質(zhì)上是建設(shè)性審計(jì)，但是建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)仍未實(shí)現(xiàn)，其主要原因是建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制尚需要完善。

(一) 中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)是建設(shè)性審計(jì)

從理論上來說，建設(shè)性審計(jì)定位為抑制機(jī)會(huì)主義行為。當(dāng)代中國正處于改革開放時(shí)代，轉(zhuǎn)軌是這個(gè)時(shí)代的主題，經(jīng)濟(jì)體制深刻變革，社會(huì)結(jié)構(gòu)深刻變動(dòng)，利益格局深刻調(diào)整，思想觀念深刻變化，將是相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一個(gè)基本特征，發(fā)展中不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)問題依然突出。在轉(zhuǎn)軌時(shí)期，大量體制、機(jī)制和制度性問題需要解決，這就迫切需要政府審計(jì)不只是查出問題，更重要的是從體制、機(jī)制和制度角度找出問題產(chǎn)生的原因，提出審計(jì)建議，并推動(dòng)相關(guān)部門和單位改進(jìn)體制、機(jī)制和制度。所以，當(dāng)代中國的政府審計(jì)環(huán)境需要將中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)定位為建設(shè)性審計(jì)。

理論分析的結(jié)論是中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)應(yīng)該定位為建設(shè)性審計(jì)，事實(shí)上，我們認(rèn)為我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)本身已經(jīng)做出了這種定位。劉家義審計(jì)長提出的國家治理免疫系統(tǒng)論，本文認(rèn)為這一理論本質(zhì)上就是論證中國政府審計(jì)應(yīng)該定位為建設(shè)性審計(jì)。他指出，國家審計(jì)作為國家治理的重要組成部分，始終通過依法用權(quán)力制約權(quán)力，發(fā)揮審計(jì)的揭示、抵御、改進(jìn)和預(yù)防等“免疫”功能，在維護(hù)民主法治，保障國家安全，推動(dòng)落實(shí)責(zé)任、透明、法治、廉潔、公平和正義等原則和理念，改善國家治理，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國家的可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮著積極作用[1-5]。因此我們認(rèn)為劉家義審計(jì)長的國家治理免疫系統(tǒng)論本質(zhì)上就是論證中國政府審計(jì)應(yīng)該定位為建設(shè)性審計(jì)。

(二) 中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)尚未實(shí)現(xiàn)

劉家義審計(jì)長于2008年起擔(dān)任審計(jì)長，并且于當(dāng)年提出免疫系統(tǒng)論，這表明，我國政府審計(jì)從2008年開始，已經(jīng)明確定位為建設(shè)性審計(jì)。那么，政府審計(jì)建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度如何呢？由于審計(jì)署只公布了2010年和2011年的績效報(bào)告*數(shù)據(jù)來自審計(jì)署辦公廳提供的2010年和2011年審計(jì)署績效報(bào)告，讀者可參見http://www.audit.gov.cn/n 1992130/index.html，我們從這兩年的數(shù)據(jù)來分析。

2010年，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)(調(diào)查)15.7萬個(gè)單位，查出違規(guī)問題金額3280.5億元，損失浪費(fèi)問題金額427.6億元。2011年，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)(調(diào)查)15.2萬個(gè)單位，共查出違規(guī)問題金額4921.1億元、損失浪費(fèi)問題金額289.1億元。從這些數(shù)據(jù)看來，2011年審計(jì)的單位數(shù)量少于2010年，但是查出的問題金額卻多于2010年，這說明審計(jì)對(duì)象違規(guī)程度較2010年更為嚴(yán)重。2010年，審計(jì)署審計(jì)(調(diào)查)單位539個(gè)，查出違規(guī)問題金額599.4億元。2011年，審計(jì)署審計(jì)(調(diào)查)單位673個(gè)，全年查出主要問題金額866.8億元。2010年，平均每個(gè)審計(jì)對(duì)象的問題金額是1.1120594億元；2011年，平均每個(gè)審計(jì)對(duì)象的問題金額是1.2879643億元，問題金額有所增長。

數(shù)據(jù)表明，從2010年到2011年，無論是地方審計(jì)機(jī)關(guān)還是審計(jì)署，審計(jì)對(duì)象的問題金額并沒有減少，這表明，這兩年的政府審計(jì)主要發(fā)揮了批判性作用，揭露了審計(jì)對(duì)象的機(jī)會(huì)主義行為，但是，通過審計(jì)來抑制審計(jì)對(duì)象的機(jī)會(huì)主義行為這個(gè)目標(biāo)并沒有實(shí)現(xiàn)。

(三) 建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制尚需要完善

我們認(rèn)為從2008年開始，我國政府審計(jì)已經(jīng)定位為建設(shè)性審計(jì)，但是，從實(shí)際效果來看，政府審計(jì)主要還是發(fā)揮批判性作用，尚未實(shí)現(xiàn)從批判性審計(jì)向建設(shè)性審計(jì)轉(zhuǎn)型。這其中的主要原因是支持建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制仍需要完善。

前文已經(jīng)指出，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制包括揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、抵御機(jī)制、計(jì)劃機(jī)制、績效評(píng)價(jià)機(jī)制。下面，我們分別來分析上述機(jī)制亟待完善之處。

揭示機(jī)制的核心內(nèi)容是選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個(gè)模式的核心理念來建立可行的審計(jì)準(zhǔn)則體系。目前，我國政府審計(jì)只有基本準(zhǔn)則，真正指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的審計(jì)指南尚在制定之中。威懾機(jī)制的核心內(nèi)容是審計(jì)懲罰制度及與審計(jì)懲罰決定執(zhí)行相關(guān)的制度安排。《中華人民共和國審計(jì)法》第三條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定。這條規(guī)定表明，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)查出的問題進(jìn)行處理處罰。此外，還有其他一些法律法規(guī)就審計(jì)處罰作了明文規(guī)定。從這些制度的實(shí)施情況看來，主要存在三個(gè)問題：一是處罰力度不大，給審計(jì)對(duì)象帶來的后果不嚴(yán)重，威懾作用不夠；二是只處罰單位，沒有對(duì)個(gè)人的處罰；三是缺乏與審計(jì)懲罰決定執(zhí)行相關(guān)的制度安排，審計(jì)處理處罰決定執(zhí)行不力。由于上述問題，我國政府審計(jì)的威懾機(jī)制還需要進(jìn)一步完善：一是要增大對(duì)違紀(jì)違規(guī)單位的處罰力度；二是要處罰違紀(jì)違規(guī)的當(dāng)事人；三是要強(qiáng)化與審計(jì)懲罰決定執(zhí)行相關(guān)的制度安排，發(fā)揮各級(jí)委托人的作用。預(yù)警機(jī)制的核心內(nèi)容是跟蹤審計(jì)和持續(xù)審計(jì)。審計(jì)人員需要對(duì)跟蹤審計(jì)進(jìn)行總結(jié)和規(guī)范，并推廣到其他機(jī)會(huì)主義行為較嚴(yán)重的領(lǐng)域。同時(shí)，審計(jì)人員還需要優(yōu)化跟蹤審計(jì)的運(yùn)作方式，降低跟蹤審計(jì)成本，減少跟蹤審計(jì)對(duì)審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)營運(yùn)的影響。持續(xù)審計(jì)在少數(shù)信息化程度較高的單位已經(jīng)得到較好的應(yīng)用，但審計(jì)機(jī)關(guān)還需要加強(qiáng)對(duì)持續(xù)審計(jì)的研究和推廣，積極推進(jìn)以在線審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)為特征的聯(lián)網(wǎng)跟蹤審計(jì)，探索“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核實(shí)、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計(jì)方式，利用各種數(shù)據(jù)進(jìn)行分析研究，采用計(jì)算機(jī)仿真預(yù)測(cè)，揭示帶有苗頭性和傾向性的問題[3]。抵御機(jī)制的核心內(nèi)容是審計(jì)建議及其實(shí)施。目前存在的主要問題是審計(jì)建議采納率不高，造成這一問題的主要原因有兩個(gè)：一是審計(jì)建議質(zhì)量不高，存在審計(jì)成果初級(jí)產(chǎn)品多、高端產(chǎn)品少，就事論事多、分析挖掘少，反映個(gè)性問題多、綜合共性情況少的“三多三少”問題[4]；二是審計(jì)建議缺乏實(shí)施機(jī)制。為此，今后一是要通過審計(jì)項(xiàng)目選擇、審計(jì)項(xiàng)目組織方式及審計(jì)過程的深入來提高審計(jì)建議質(zhì)量；二是要建立審計(jì)建議實(shí)施機(jī)制，其核心內(nèi)容是推動(dòng)委托人積極參與審計(jì)建議實(shí)施，通過委托人來督促代理人采納和實(shí)施審計(jì)建議。計(jì)劃機(jī)制包括長期規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃，目前的審計(jì)工作方針是“依法審計(jì)、服務(wù)大局、圍繞中心、突出重點(diǎn)、求真務(wù)實(shí)”，這是我國政府審計(jì)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)。然而，什么是大局、什么是中心、什么是重點(diǎn)，這需要根據(jù)各相關(guān)審計(jì)委托人的需求來決定。目前，地方黨委和政府的需求關(guān)注較多。今后的努力方向是，在制定長期規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，需要聽取黨委和政府之外的其他審計(jì)委托人的審計(jì)需求，例如，公眾、人大、政協(xié)等對(duì)審計(jì)的需求。審計(jì)績效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵是確定什么是績效。目前，審計(jì)績效評(píng)價(jià)存在的問題是，對(duì)查出問題強(qiáng)調(diào)過多，而對(duì)處理問題強(qiáng)調(diào)不夠。也就是說，目前的審計(jì)績效評(píng)價(jià)還是以審計(jì)批判性功能為主要業(yè)績，今后的努力方向應(yīng)該是以審計(jì)建設(shè)性功能為主要業(yè)績，強(qiáng)調(diào)解決多少問題、提出多少建議、采納多少建議、建議實(shí)施之后產(chǎn)生怎樣的效果等。

七、結(jié)論

審計(jì)是應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的制度設(shè)計(jì)，可以定位為批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)。本文提出了一個(gè)適用于各類審計(jì)主體、各類審計(jì)業(yè)務(wù)類型的一般性的建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)，并用這個(gè)審計(jì)架構(gòu)來分析了中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)。

建設(shè)性審計(jì)定位為抑制剩余機(jī)會(huì)主義行為，其總目標(biāo)是通過鑒證代理人的機(jī)會(huì)主義行為，找出機(jī)會(huì)主義發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為。建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制包括揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、抵御機(jī)制、計(jì)劃機(jī)制、績效評(píng)價(jià)機(jī)制。中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)本質(zhì)上就是建設(shè)性審計(jì)。但是，目前我國政府審計(jì)主要是發(fā)揮了批判性作用，揭露機(jī)會(huì)主義行為，通過審計(jì)來抑制審計(jì)對(duì)象的機(jī)會(huì)主義行為這一目標(biāo)并沒有實(shí)現(xiàn)，有待今后進(jìn)一步改善。

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