【摘要】 變動(dòng)成本法和完全成本法是兩種不同的成本計(jì)算方法，兩種方法的含義、理論依據(jù)不同，確定損益的程序也不同，分別有各自的優(yōu)劣。本文結(jié)合兩種方法的特點(diǎn)，分別介紹了兩種成本計(jì)算方法的區(qū)別、優(yōu)缺點(diǎn)。同時(shí)為了滿足企業(yè)對(duì)內(nèi)、對(duì)外管理的需要，初步探討了兩種成本計(jì)算法結(jié)合運(yùn)用的模式。

【關(guān)鍵詞】 變動(dòng)成本法 完全成本法 優(yōu)缺點(diǎn) 運(yùn)用

一、變動(dòng)成本法與完全成本法的基本內(nèi)容

1、含義

變動(dòng)成本法是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算過程中，以成本形態(tài)分析為前提，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用即變動(dòng)生產(chǎn)成本，而把固定制造費(fèi)用即固定生產(chǎn)成本以及非生產(chǎn)成本全部作為期間成本的產(chǎn)品計(jì)算方法。完全成本法又稱傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。是在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把一定時(shí)期發(fā)生的直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用（包括變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用）都包括在內(nèi)的方法。

2、理論根據(jù)

（1）變動(dòng)成本法的理論依據(jù)。產(chǎn)品成本是指那些隨產(chǎn)品實(shí)體流動(dòng)而流動(dòng)，與產(chǎn)品的產(chǎn)量直接相關(guān)的成本，如直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)工藝沒有實(shí)質(zhì)變化、成本水平維持不變的情況下，產(chǎn)品成本總額應(yīng)當(dāng)隨著完工產(chǎn)品的產(chǎn)量呈正比例變動(dòng)，因此只有變動(dòng)生產(chǎn)成本才能夠計(jì)入產(chǎn)品的成本。固定制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件、并保持一定的生產(chǎn)經(jīng)營能力而發(fā)生的費(fèi)用，它同產(chǎn)品的產(chǎn)量沒有什么關(guān)系，但它們卻隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期限的長(zhǎng)短而變化，其效益隨時(shí)間的推移而消逝，所以這部分費(fèi)用不能遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間，而應(yīng)當(dāng)與管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等非生產(chǎn)成本一樣在發(fā)生的當(dāng)期全額計(jì)入當(dāng)期損益，作為期間成本處理。產(chǎn)品的成本應(yīng)該只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定性制造費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用來處理，直接扣減當(dāng)期的損益。

（2）完全成本法的理論依據(jù)。根據(jù)生產(chǎn)過程與產(chǎn)品成本的因果關(guān)系，凡是生產(chǎn)過程中為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的成本都應(yīng)當(dāng)作為產(chǎn)品成本。固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用一樣，從根本上來說都是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的，因而在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)理應(yīng)同等對(duì)待，作為一個(gè)整體全部計(jì)入產(chǎn)品成本中去?，F(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求企業(yè)產(chǎn)品的成本包括全部的制造費(fèi)用。

二、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較

1、產(chǎn)品生產(chǎn)成本包括的內(nèi)容不同

完全成本法，是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部制造費(fèi)用（變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用）。變動(dòng)成本法則是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。

2、期末存貨成本包括的內(nèi)容不同

由于兩種方法下產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，所以存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容也不同。完全成本法下，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括固定性制造費(fèi)用。變動(dòng)成本法下不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中只包括變動(dòng)性制造費(fèi)用，而固定性制造費(fèi)用則作為了期間成本。所以變動(dòng)成本法下期末存貨的成本必然小于完全成本法下的期末存貨的成本。

3、采用兩種不同成本計(jì)算方法對(duì)利潤計(jì)算的影響

（1）完全成本法下稅前利潤的公式：營業(yè)收入-營業(yè)成本=營業(yè)毛利；營業(yè)毛利-營業(yè)費(fèi)用=營業(yè)利潤。其中，營業(yè)成本=本期銷貨成本（完全生產(chǎn)成本）=期初存貨成本+本期發(fā)生的生產(chǎn)成本-期末存貨成本；營業(yè)費(fèi)用=非生產(chǎn)成本=銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（2）變動(dòng)成本法下計(jì)算稅前利潤的公式：營業(yè)收入-變動(dòng)成本=邊際貢獻(xiàn)；邊際貢獻(xiàn)-固定成本=營業(yè)利潤。其中，變動(dòng)成本=本期銷貨成本（銷貨中的變動(dòng)生產(chǎn)成本）+變動(dòng)非生產(chǎn)成本=單位變動(dòng)成本×本期銷售量+單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本×本期銷售量固定成本=固定生產(chǎn)成本+固定非生產(chǎn)成本=固定性制造費(fèi)用+固定性銷售費(fèi)用+固定性管理費(fèi)用+ 固定性財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（3）利潤表的格式完全不同。變動(dòng)成本法使用貢獻(xiàn)式利潤表、完全成本法使用傳統(tǒng)式利潤表，如表1所示。

4、兩種成本法下息稅前利潤比較

（1）無期初存貨時(shí)。經(jīng)過公式推導(dǎo)得出完全成本法與變動(dòng)成本法下息稅前利潤之差：

△EBIT=a1（1-x/q） （1）

其中，a1：固定性制造費(fèi)用，q：本期生產(chǎn)量，x：本期銷售量。

由（1）式可知：當(dāng)q=x時(shí)，△EBIT=0，即當(dāng)生產(chǎn)量等于銷售量時(shí)，兩種成本法下計(jì)算的息稅前利潤相等。當(dāng)q＞x時(shí)，△EBIT＞0，即當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量時(shí)，采用完全成本法計(jì)算的息稅前利潤大于變動(dòng)成本法下的息稅前利潤。當(dāng)q＜x時(shí)，△EBIT＜0，即當(dāng)生產(chǎn)量小于銷售量時(shí)，采用完全成本法計(jì)算的息稅前利潤小于變動(dòng)成本法下的息稅前利潤（此種情形在實(shí)務(wù)中一般不存在）。由此可以得出結(jié)論：在無期初存貨時(shí)，兩種方法計(jì)算出的息稅前利潤之差與產(chǎn)品的產(chǎn)銷量之間的關(guān)系有關(guān)。

（2）當(dāng)存在期初存貨和期末存貨時(shí)。經(jīng)過公式推導(dǎo)得出完全成本法與變動(dòng)成本法下的息稅前利潤之差為：

△EBIT=-（k0q0-k2q2） （2）

其中，k0：期初存貨所包含的單位固定性制造費(fèi)用；q0：期初存貨數(shù)量；k2：期末存貨所包含的單位固定性制造費(fèi)用；q2：期末存貨數(shù)量。

當(dāng)k0q0= k2q2時(shí)，△EBIT=0，即當(dāng)期初、期末存貨包含的固定性制造費(fèi)用相同時(shí)，兩種成本法下的息稅前利潤相等。當(dāng)k0q0＞k2q2時(shí)，△EBIT＜0，即當(dāng)期初存貨包含的固定性制造費(fèi)用大于期末存貨包含的固定性制造費(fèi)用時(shí)，采用完全成本法計(jì)算的息稅前利潤小于變動(dòng)成本法下的息稅前利潤。當(dāng)k0q0＜k2q2時(shí)，△EBIT＞0，即當(dāng)期初存貨包含的固定性制造費(fèi)用小于期末存貨包含的固定性制造費(fèi)用時(shí)，采用完全成本法計(jì)算的息稅前利潤大于變動(dòng)成本法下的息稅前利潤。

因此，當(dāng)存在期初存貨和期末存貨時(shí)，兩種成本計(jì)算方法下的息稅前利潤產(chǎn)生差異的原因在于期初和期末存貨包含的固定性制造費(fèi)用不同。

三、對(duì)變動(dòng)成本法與完全成本法的評(píng)價(jià)

美籍英國會(huì)計(jì)學(xué)家哈里斯提出變動(dòng)成本法后，變動(dòng)成本法開始受到人們的普遍重視。20世紀(jì)60年代后，變動(dòng)成本法風(fēng)靡歐美。到現(xiàn)在，西方國家仍是主要采用變動(dòng)成本法。而在中國，企業(yè)長(zhǎng)期執(zhí)行國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和成本計(jì)算模式，從國家發(fā)布的規(guī)章制度看，采用的是完全成本法，從未公開推行過變動(dòng)成本法。但是經(jīng)過長(zhǎng)期的實(shí)踐證明：二者都各有不足，變動(dòng)成本法不能適應(yīng)企業(yè)的長(zhǎng)期決策的需要，不符合對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，而完全成本法則不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。下面分別探討各自的優(yōu)缺點(diǎn)。

1、變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

（1）變動(dòng)成本法符合“費(fèi)用與收益配比”公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。這一原則要求會(huì)計(jì)所記錄的一定時(shí)期發(fā)生的費(fèi)用和收益必須同屬于一個(gè)會(huì)計(jì)期間。這項(xiàng)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”記賬基礎(chǔ)是完全一致的。變動(dòng)成本法在成本按其性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，將一定時(shí)期產(chǎn)品的成本分為兩部分：一部分是以直接材料、直接人工和隨產(chǎn)品產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的那部分制造費(fèi)用等成本項(xiàng)目所構(gòu)成的變動(dòng)成本。在會(huì)計(jì)處理中，這部分成本要按產(chǎn)品的產(chǎn)銷量比例，將當(dāng)期已銷售產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的那部分變動(dòng)成本轉(zhuǎn)為銷售成本，與銷售收入相配比。未銷售產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的那部分變動(dòng)成本轉(zhuǎn)作期末存貨成本，以待和未來銷售收入相配比；另一部分是將和產(chǎn)品生產(chǎn)或制造沒有直接聯(lián)系的固定制造費(fèi)用全部作為期間成本從當(dāng)期收入中扣除。

（2）變動(dòng)成本法可以真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況，防止企業(yè)的盲目生產(chǎn)。由于完全成本法在進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)將一部分固定成本轉(zhuǎn)入了期末存貨，致使已銷售產(chǎn)品總成本減少，利潤“虛增”，從而掩蓋了企業(yè)當(dāng)期的部分實(shí)際損益，不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)。而變動(dòng)成本法遵循了“費(fèi)用與收益配比”的會(huì)計(jì)基本原則，采用這種方法計(jì)算的成本和確認(rèn)的期間損益就比較符合企業(yè)的實(shí)際情況。

（3）變動(dòng)成本法便于責(zé)任會(huì)計(jì)制度的建立和實(shí)施。變動(dòng)成本法有利于分清企業(yè)內(nèi)部各部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于進(jìn)行成本控制以及對(duì)各部門的業(yè)績(jī)考核。雖然利潤是一項(xiàng)衡量企業(yè)整體經(jīng)營效果的綜合性評(píng)價(jià)指標(biāo)，但從變動(dòng)成本法計(jì)算利潤的公式“利潤=產(chǎn)品銷售收入-銷售變動(dòng)成本-固定成本”中可以明顯看出，利潤的大小主要受產(chǎn)品銷售收入、銷售變動(dòng)成本和固定成本三項(xiàng)指標(biāo)的影響。這三項(xiàng)指標(biāo)的大小又取決于企業(yè)的銷售部門、生產(chǎn)部門、供應(yīng)部門以及管理部門的工作業(yè)績(jī)。

（4）變動(dòng)成本法有利于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策和彈性預(yù)算的編制，便于企業(yè)強(qiáng)化經(jīng)營管理工作。在變動(dòng)成本法中有兩個(gè)重要的指標(biāo)：一是單位變動(dòng)成本；二是創(chuàng)利額（貢獻(xiàn)毛益）。這兩個(gè)指標(biāo)深刻地揭示了企業(yè)產(chǎn)品成本與業(yè)務(wù)量變化的內(nèi)在規(guī)律，反映了生產(chǎn)、銷售、成本與利潤之間的依存關(guān)系，為企業(yè)提供了各種產(chǎn)品盈利能力等方面的信息。這就為企業(yè)進(jìn)行本量利分析，從而為企業(yè)進(jìn)行利潤的敏感性分析、確定產(chǎn)品銷售保本點(diǎn)以及編制彈性預(yù)算等，提供了有利條件，也為企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測(cè)、決策創(chuàng)造了良好的前提。從而為加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2、變動(dòng)成本法的局限性

（1）變動(dòng)成本法計(jì)算出來的成本不夠精確。變動(dòng)成本法是以成本的性態(tài)分類為基礎(chǔ)和前提的，即：所有成本都必須按其習(xí)性分為變動(dòng)成本和固定成本。但是，在實(shí)際工作中，我們很難對(duì)純粹的 “變動(dòng)成本”和“固定成本”進(jìn)行明確的區(qū)分，并且絕大多數(shù)成本項(xiàng)目都是以混合成本的形式存在著。

（2）變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本概念不符合傳統(tǒng)的成本概念。傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中因?yàn)樯a(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的費(fèi)用。按照這一概念，產(chǎn)品成本就應(yīng)該包括變動(dòng)成本和固定成本。但在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本是不包括固定制造成本的，只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本。顯然，變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本概念與傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本概念是不一致的。由此引起的期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等存貨成本的計(jì)價(jià)也與傳統(tǒng)方法下存貨成本的計(jì)價(jià)不一致。

3、完全成本法的優(yōu)點(diǎn)

（1）完全成本法能夠激發(fā)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性。在完全成本法下，單位產(chǎn)品成本與其產(chǎn)量有密切關(guān)系，即產(chǎn)品產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本越低，從而必然導(dǎo)致整個(gè)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本降低。在企業(yè)獲取的銷售收入不變的情況下，企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品增加，其稅前利潤也會(huì)隨之增加。這無疑會(huì)激發(fā)企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模。

（2）完全成本法符合人們認(rèn)知習(xí)慣，便于學(xué)習(xí)和掌握。在這種成本計(jì)算方法下，對(duì)成本的定義，對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用的歸集、分配以及成本的確認(rèn)和計(jì)算，已經(jīng)形成了一套固定的程序和模式，不但符合財(cái)會(huì)人員的習(xí)慣，也便于其他人員認(rèn)識(shí)、學(xué)習(xí)和理解，同時(shí)其會(huì)計(jì)處理方法掌握起來也并非十分困難。

4、完全成本法的局限性

（1）完全成本法下的產(chǎn)品成本不能反映出生產(chǎn)部門的成績(jī)。在完全成本法下，由于單位產(chǎn)品成本既包含單位變動(dòng)成本又包含單位固定成本，單位變動(dòng)成本的降低，需要供應(yīng)部門、生產(chǎn)部門等多個(gè)部門的共同努力并采取許多相應(yīng)的措施，而單位固定成本的高低是根據(jù)產(chǎn)量多少而定的。如果生產(chǎn)部門在降低成本方面沒有做出多大努力，僅是由于產(chǎn)量的增加而使單位產(chǎn)品成本下降，這并不能說明生產(chǎn)部門的工作有績(jī)效。

（2）完全成本法不利于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)、短期決策和編制彈性預(yù)算。由于在完全成本法下，產(chǎn)品成本沒有按其性態(tài)分類，而是把固定成本混進(jìn)了銷售成本和存貨成本，這樣，就無法直接進(jìn)行本量利分析，不利于預(yù)測(cè)企業(yè)的利潤。在一些短期決策中，也往往不需要考慮固定成本（非相關(guān)成本）。此外，編制彈性預(yù)算也是在將成本劃分為變動(dòng)成本與固定成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。如果采用成本完全法，當(dāng)然也無法實(shí)現(xiàn)這一目的。

四、變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用

隨著經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的不斷加快，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)也越來越激烈，上述兩種方法越來越凸顯出各自的不足，這時(shí)，就迫切需要產(chǎn)生一種能結(jié)合二者優(yōu)點(diǎn)的成本計(jì)算方法——結(jié)合制。

結(jié)合制是指將變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合使用，日常核算建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)之上，以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；只在期末對(duì)需要按完全成本法反映的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以滿足對(duì)外報(bào)告的需要。

根據(jù)完全成本法和變動(dòng)成本法的原理及理論依據(jù)，我們可以看出，采用完全成本法和變動(dòng)成本法計(jì)算成本的區(qū)別關(guān)鍵在于對(duì)存貨中固定制造費(fèi)用的處理不同，變動(dòng)成本法相對(duì)于完全成本法計(jì)算出的產(chǎn)品成本不包括固定性制造費(fèi)用。因此，對(duì)于二者的結(jié)合，關(guān)鍵在于對(duì)固定性費(fèi)用的調(diào)整。進(jìn)行調(diào)整的主要做法如下。

首先，在“固定性制造費(fèi)用”科目下設(shè)置兩個(gè)二級(jí)科目：“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”。

其次，平時(shí)“固定性制造費(fèi)用——在產(chǎn)品”科目的借方登記本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用，期末采用生產(chǎn)工時(shí)比例法、約當(dāng)產(chǎn)量法，或者按照產(chǎn)品的重量、體積對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配，最后，將完工產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的部分，由“在產(chǎn)品”科目的貸方轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”科目的借方。

再次，在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月銷售產(chǎn)品成本的同時(shí)還要結(jié)轉(zhuǎn)固定性制造費(fèi)用，由“固定性制造費(fèi)用——產(chǎn)成品”科目的貸方，按照已銷產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用的數(shù)額，轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”科目的借方，所以，完全成本法下的銷售成本=變動(dòng)成本法下的銷售成本+本期銷售產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分配的固定性制造費(fèi)用。

最后，“固定性制造費(fèi)用——在產(chǎn)品”和“固定性制造費(fèi)用——產(chǎn)成品”兩個(gè)科目的余額，分別表示期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應(yīng)該負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，因此，期末完全成本法下的在產(chǎn)品成本=期末變動(dòng)成本法下的在產(chǎn)品成本+本期在產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分配的固定性制造費(fèi)用，完全成本法下的期末產(chǎn)成品成本=變動(dòng)成本法下期末產(chǎn)成品成本+本期產(chǎn)成品應(yīng)當(dāng)分配的固定性制造費(fèi)用。

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