【摘要】 軍隊(duì)審計(jì)雖然是國(guó)家審計(jì)的一個(gè)分支，是國(guó)家審計(jì)體系的重要組成部分，但是與國(guó)家審計(jì)相比，又具有其自身鮮明的特點(diǎn)，也應(yīng)構(gòu)建一個(gè)具有軍隊(duì)審計(jì)特色的理論框架，從而實(shí)現(xiàn)軍隊(duì)審計(jì)“有效覆蓋、有效監(jiān)督、有效服務(wù)”的作用，發(fā)揮軍隊(duì)審計(jì)在軍隊(duì)治理中的“免疫系統(tǒng)”功能。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)審計(jì) 理論框架 邏輯起點(diǎn)

任何一門成熟的科學(xué)，都應(yīng)當(dāng)在理論與實(shí)踐的過(guò)程中形成一套完整的、完善的適合本學(xué)科專業(yè)特點(diǎn)的理論框架體系。國(guó)家審計(jì)署劉家義審計(jì)長(zhǎng)指出，要大力推進(jìn)審計(jì)理論建設(shè)，形成中國(guó)特色的審計(jì)理論體系。軍隊(duì)審計(jì)雖然是國(guó)家審計(jì)的一個(gè)分支，是國(guó)家審計(jì)體系的重要組成部分，但是與國(guó)家審計(jì)相比，又具有其自身鮮明的特點(diǎn)，也應(yīng)構(gòu)建一個(gè)具有軍隊(duì)審計(jì)特色的理論框架，從而實(shí)現(xiàn)軍隊(duì)審計(jì)“有效覆蓋、有效監(jiān)督、有效服務(wù)”的作用，發(fā)揮軍隊(duì)審計(jì)在軍隊(duì)治理中的 “免疫系統(tǒng)”功能。而構(gòu)建軍隊(duì)審計(jì)理論框架的關(guān)鍵問(wèn)題就在于從軍隊(duì)審計(jì)理論框架的諸多要素中正確地選擇一個(gè)要素，作為其邏輯起點(diǎn)。因此，選擇合適的邏輯起點(diǎn)，是構(gòu)建軍隊(duì)審計(jì)理論框架的關(guān)鍵。

一、軍隊(duì)審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)的特征

從哲學(xué)上講，邏輯起點(diǎn)是指從抽象上升到具體全過(guò)程的出發(fā)點(diǎn)的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點(diǎn)。它是構(gòu)造一門學(xué)科理論體系的出發(fā)點(diǎn)或建基點(diǎn)，對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論體系的構(gòu)造均有著決定性的作。它是一門學(xué)科、一個(gè)理論的起始范疇，是該理論中最簡(jiǎn)單、最基本的一個(gè)理論要素。選擇合適的邏輯起點(diǎn)，是構(gòu)建軍隊(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵。軍隊(duì)審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)選擇的正確性和科學(xué)性，在很大程度上決定了審計(jì)理論框架是否正確及其對(duì)軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐指導(dǎo)作用的大小。軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)應(yīng)具有以下的特征。

1、軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)必須是審計(jì)理論框架中最為抽象、最原始的命題。審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)不僅是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，而且還是軍隊(duì)審計(jì)理論研究的最原始的命題，熊國(guó)輝、張艷秋認(rèn)為“審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)理論應(yīng)是審計(jì)理論中最簡(jiǎn)單、最普遍、最常見、最基本的現(xiàn)象。其包含的內(nèi)在矛盾是整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)發(fā)展過(guò)程中一切矛盾的萌芽”。因此，軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)是對(duì)審計(jì)理論框架中各組成要素的抽象、全面的概括，只有這樣才能決定并影響著其他各要素的形成和發(fā)展。

2、邏輯起點(diǎn)在各要素中起決定作用。自從莫茨、夏拉夫第一次提出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)以來(lái)，審計(jì)理論界分別出現(xiàn)了以抽象哲學(xué)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境等要素作為邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)。然而，無(wú)論以哪個(gè)要素作為審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)，他們都有一個(gè)共同的特征：就是邏輯起點(diǎn)一定是在審計(jì)理論框架中居于主導(dǎo)、統(tǒng)帥地位，對(duì)審計(jì)理論框架起著決定作用，是其他要素的基礎(chǔ)，也是整個(gè)審計(jì)理論框架的基礎(chǔ)。邏輯起點(diǎn)的決定作用不因?yàn)閷W(xué)者對(duì)邏輯起點(diǎn)的選擇不同而改變。軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)同樣也在軍隊(duì)審計(jì)理論框架各要素中居于主導(dǎo)地位，起決定作用的。

3、邏輯起點(diǎn)必須能夠?qū)④婈?duì)審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)連接起來(lái)。審計(jì)理論是關(guān)于審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的系統(tǒng)化、科學(xué)化得概括和總結(jié)，它來(lái)自于審計(jì)實(shí)務(wù)。同時(shí)，審計(jì)理論又反過(guò)來(lái)指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，并在審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中得以驗(yàn)證，從而使審計(jì)理論不斷完善和發(fā)展。軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)，也應(yīng)當(dāng)成為連接軍隊(duì)審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁，一端是審計(jì)理論，另一端是審計(jì)實(shí)務(wù)，使審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，否則審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)相脫節(jié)，就將失去指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的作用。

4、軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)必須具有軍事特殊性。軍隊(duì)審計(jì)從總體上來(lái)說(shuō)屬于國(guó)家審計(jì)的組成部分，但與國(guó)家審計(jì)又有很大的不同。具體表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是在審計(jì)定位上，軍隊(duì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)一樣監(jiān)督的對(duì)象都是公共資金，軍隊(duì)審計(jì)的性質(zhì)與國(guó)家審計(jì)相同。然而，軍隊(duì)審計(jì)又有自身特殊性的一方面，軍隊(duì)審計(jì)監(jiān)督的只是整個(gè)公共資金中的國(guó)防支出部分，軍隊(duì)審計(jì)目的是為了保證軍事經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行，可以看作是國(guó)家審計(jì)在軍隊(duì)系統(tǒng)的具體表現(xiàn)，因此，軍隊(duì)審計(jì)又兼具內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)；二是在審計(jì)體制上，軍隊(duì)審計(jì)遵循“黨委領(lǐng)導(dǎo)”的原則，是在黨委領(lǐng)導(dǎo)下獨(dú)立開展經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。而國(guó)家審計(jì)是政府部門內(nèi)部設(shè)立的一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，是在政府領(lǐng)導(dǎo)下負(fù)責(zé)本區(qū)域的審計(jì)工作。這是軍隊(duì)審計(jì)在領(lǐng)導(dǎo)體制上區(qū)別于國(guó)家審計(jì)最明顯的特征；三是在審計(jì)職能作用上，軍隊(duì)審計(jì)除了在和平時(shí)期對(duì)正常的軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證，保證財(cái)經(jīng)法規(guī)和財(cái)務(wù)制度能夠正確執(zhí)行，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序外，還要對(duì)戰(zhàn)時(shí)、非戰(zhàn)爭(zhēng)軍事行動(dòng)等特殊的軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，軍隊(duì)審計(jì)的軍事特點(diǎn)表現(xiàn)明顯。因此，要充分認(rèn)識(shí)到軍隊(duì)審計(jì)是具有重要軍事意義、政治意義、經(jīng)濟(jì)意義的特殊保障，選擇合適的要素作為軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)。

二、國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)觀點(diǎn)及其評(píng)述

邏輯起點(diǎn)是一門學(xué)科、一個(gè)理論的起始范疇，是該理論中最簡(jiǎn)單、最基本的一個(gè)理論要素，是對(duì)該學(xué)科其他理論要素的構(gòu)建和發(fā)展有著決定性作用的要素。選擇合適的邏輯起點(diǎn)，是構(gòu)建軍隊(duì)審計(jì)理論框架的關(guān)鍵。

綜合國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論框架的研究成果可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)于審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)的典型觀點(diǎn)主要有哲學(xué)起點(diǎn)論、審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論和審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論五種。

1、審計(jì)哲學(xué)起點(diǎn)論的代表人物是莫茨和夏拉夫。他們?cè)凇秾徲?jì)哲學(xué)》一書中指出“只有從哲學(xué)基礎(chǔ)出發(fā)才能推出審計(jì)假設(shè)”，他們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從哲學(xué)的途徑對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行全方位的解釋，從而構(gòu)建一個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系。把哲學(xué)基礎(chǔ)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，在審計(jì)理論發(fā)展的早期將深邃的哲學(xué)思想運(yùn)用于審計(jì)理論，有力批駁了“審計(jì)無(wú)理論”的觀點(diǎn)。但是哲學(xué)是各門科學(xué)研究的共同方法論，本身概念比較抽象，將“哲學(xué)基礎(chǔ)”作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯起點(diǎn)，混淆了普遍性與特殊性的關(guān)系，不能突出審計(jì)理論自身區(qū)別于其他理論的特點(diǎn)，更不能作為軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)。

2、審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論以我國(guó)學(xué)者蔡春和閻金鍔為代表人物。他們認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)區(qū)別于其他事物的最根本、最本質(zhì)的特征。以審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，豐富和發(fā)展了審計(jì)理論，更能把握審計(jì)實(shí)務(wù)背后所固有的、本質(zhì)的規(guī)律。審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論認(rèn)為，審計(jì)假設(shè)是一個(gè)基礎(chǔ)命題，是審計(jì)理論最高層次的概念，同時(shí)審計(jì)假設(shè)是審計(jì)實(shí)務(wù)的基本前提，它是客觀環(huán)境對(duì)審計(jì)的約束，在審計(jì)理論研究中，應(yīng)從普遍接受的審計(jì)假設(shè)出發(fā)，演繹出其他命題，建立審計(jì)理論框架。但筆者認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)本身概念比較抽象，純理論性太強(qiáng)，由此構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)容易與實(shí)際脫節(jié)，造成審計(jì)理論對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)作用的弱化；審計(jì)假設(shè)是為了實(shí)現(xiàn)一定的審計(jì)目標(biāo)而人為設(shè)立的前提，是對(duì)尚未或者無(wú)法證明的現(xiàn)象做出合理的推斷，本身具有不確定性。同時(shí)，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)還是獨(dú)立審計(jì)，其審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)假設(shè)都是相同的，軍隊(duì)審計(jì)也不例外。所以，以審計(jì)本質(zhì)或?qū)徲?jì)假設(shè)作為軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)，不符合軍隊(duì)審計(jì)理論框架的特殊性的特征。

3、審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論認(rèn)為審計(jì)環(huán)境包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境兩個(gè)層次。審計(jì)的存在和發(fā)展總是受到一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的影響。以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，體現(xiàn)出了審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的影響，體現(xiàn)出了審計(jì)環(huán)境的重要性。但筆者認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論忽略了環(huán)境只是外部因素這個(gè)關(guān)鍵，審計(jì)環(huán)境畢竟不是審計(jì)理論，只是影響審計(jì)理論的因素。同時(shí)，審計(jì)環(huán)境處于不斷的變化發(fā)展之中，而審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)具有相對(duì)的穩(wěn)定性，因此把審計(jì)環(huán)境作為軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)不符合穩(wěn)定性的原則。

4、審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論的代表人物是加拿大審計(jì)學(xué)家安德森。他認(rèn)為，審計(jì)是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系而產(chǎn)生的，這就要求對(duì)經(jīng)營(yíng)者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查，而審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)客體所要達(dá)到的目的或標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合的紐帶，也體現(xiàn)了審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論的影響與發(fā)展。筆者基本認(rèn)同這一觀點(diǎn)。

三、軍隊(duì)審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)的選擇

綜合上述幾種邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)作為軍隊(duì)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)。原因如下：一是軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)是軍隊(duì)審計(jì)理論框架中最為抽象、最原始的命題。它反映了軍隊(duì)審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的要求，反映了審計(jì)系統(tǒng)所要達(dá)到的境地，是審計(jì)理論框架中的直接存在物，在理論上決定了審計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的保證，體現(xiàn)了審計(jì)職能和審計(jì)本質(zhì)；二是軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)在軍隊(duì)審計(jì)理論框架中起決定作用。軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)就是要解決“為什么審計(jì)”的問(wèn)題，即審計(jì)活動(dòng)要達(dá)到的目的及標(biāo)準(zhǔn)。只有解決了“為什么審計(jì)”的問(wèn)題，審計(jì)理論才有存在的意義，也才能對(duì)實(shí)際工作具有指導(dǎo)作用。軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)決定著軍隊(duì)審計(jì)職能的發(fā)揮，軍隊(duì)審計(jì)職能的履行需要應(yīng)用審計(jì)程序和方法、遵循審計(jì)規(guī)范，最終通過(guò)軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。因此，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)處于樞紐地位，起決定作用；三是審計(jì)目標(biāo)是聯(lián)系軍隊(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的紐帶。審計(jì)目標(biāo)具有客觀性，它反映了特定的歷史階段和軍隊(duì)審計(jì)環(huán)境下的審計(jì)本質(zhì)特征，為審計(jì)假設(shè)確定了前提條件，并從中引出了與實(shí)務(wù)有關(guān)的各種概念，同時(shí)審計(jì)目標(biāo)要解決“為什么審計(jì)”的問(wèn)題，必然要解決“怎么樣”審計(jì)這些具體的審計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，因此，是將軍隊(duì)審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系起來(lái)的紐帶；四是審計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)了軍隊(duì)審計(jì)的特殊性。軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)與獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)有很大不同。獨(dú)立審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性表示意見。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是為了促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，服務(wù)于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)——價(jià)值的最大化。由于軍隊(duì)審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的重要組成部分，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)與國(guó)家審計(jì)目標(biāo)在一定程度上是同步的，即實(shí)現(xiàn)公共資金活動(dòng)的真實(shí)、合法、效益，具有普遍性，同時(shí)軍隊(duì)審計(jì)又具有明顯的軍事特色，這主要表現(xiàn)在軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的軍事經(jīng)濟(jì)安全與效益上。所以，筆者認(rèn)為，以審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)，不僅將審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐有機(jī)結(jié)合起來(lái)，同時(shí)也兼顧了普遍性與特殊性的雙重要求。

綜上所述，軍隊(duì)審計(jì)理論框架應(yīng)當(dāng)以審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)決定著軍隊(duì)審計(jì)職能的發(fā)揮，軍隊(duì)審計(jì)職能的履行需要應(yīng)用審計(jì)程序和方法、遵循審計(jì)規(guī)范，最終通過(guò)軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。因此，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)在軍隊(duì)審計(jì)理論框架中處于樞紐地位，它將各要素有機(jī)地聯(lián)系在一起，是軍隊(duì)審計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。

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