新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定期末存貨的計(jì)價(jià)要采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)價(jià)，當(dāng)成本低于了可變現(xiàn)凈值的時(shí)候，需要經(jīng)成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。規(guī)定是比較明確的，但在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，下面我們就這些具有代表性的問(wèn)題進(jìn)行分析、探討。

一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響因素

確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日取得最可靠的證據(jù)估計(jì)的售價(jià)為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間存貨售價(jià)發(fā)生波動(dòng)的，如有確鑿證據(jù)表明其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)當(dāng)予以考慮，否則，不應(yīng)予以考慮。在實(shí)務(wù)當(dāng)中如何去理解并操作呢。例如有以下幾種情況：

一家生產(chǎn)白銀的企業(yè)，201X年12月31日，公司庫(kù)存商品的賬面成本為30720元/公斤，一共10000公斤，12月31日由于市場(chǎng)出現(xiàn)了劇烈波動(dòng)，從12月30日收盤價(jià)41730/公斤跌到了26040/公斤，在編制201X年年報(bào)時(shí)如何對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量（假設(shè)不考慮相關(guān)銷售費(fèi)用及稅費(fèi)），假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)告日為次年的3月1日。

如果單純地看資產(chǎn)負(fù)債表日該企業(yè)需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4680萬(wàn)，對(duì)企業(yè)的201X年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)將產(chǎn)生較大影響。但我們認(rèn)為單純地只考慮白銀12月31日的價(jià)格是不夠，需要考慮產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間存貨售價(jià)發(fā)生波動(dòng)。

第一，如果白銀的價(jià)格在12月31日～3月1日一直處于持續(xù)下跌過(guò)程中，且在可以預(yù)知的將來(lái)，價(jià)格會(huì)一直處于一個(gè)較低的水平，12月31日結(jié)存的存貨至3月1日已經(jīng)賣出了一半。那么在資產(chǎn)負(fù)債表日如果僅僅按照每公斤4680萬(wàn)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可能是不夠的，建議按照12月31日—3月1日的平均價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值。

第二，如果12月31日的價(jià)格下跌是一個(gè)偶發(fā)事件，次年白銀的價(jià)格已顯著回升，截止3月1日且所售出的白銀均是高于成本的，那這種情況下可以以次年的白銀的公開市價(jià)及所銷售的白銀的資料為依據(jù)不計(jì)提白銀存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備。

二、原材料的可變現(xiàn)凈值的確定

一般在實(shí)務(wù)當(dāng)中，當(dāng)產(chǎn)成品出現(xiàn)了需要計(jì)提存貨減值的情形的時(shí)候，一般在計(jì)提了產(chǎn)成品減值后還需要去對(duì)原材料的是否發(fā)生了減值進(jìn)行測(cè)試。

材料存貨的期末價(jià)值應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎(chǔ)加以確定。對(duì)于材料存貨應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情況確定其期末價(jià)值：

第一，對(duì)于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等?！翱勺儸F(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

第二，如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

在準(zhǔn)則的講解中只提到了如果是材料的價(jià)格下降可能引起產(chǎn)成品價(jià)格下跌的情形，但是如果購(gòu)入的原材料沒(méi)有跌價(jià)呢？例如：

一煤化工企業(yè)，其生產(chǎn)的主要原材料為洗精煤，洗精煤是有公開的市場(chǎng)的報(bào)價(jià)的。該企業(yè)201X年12月購(gòu)入原材料10000噸，每噸680元（市場(chǎng)中間價(jià)），準(zhǔn)備用于進(jìn)一步加工成焦煤，201X12月31日洗精煤的市場(chǎng)售價(jià)為700元/噸，焦煤的市場(chǎng)售價(jià)為1000元/噸。由于該企業(yè)201X年在進(jìn)行技術(shù)改造，導(dǎo)致生產(chǎn)未達(dá)到預(yù)訂的設(shè)計(jì)水平，產(chǎn)出率較低，只有50%，201X年焦煤的單位加工偏高，為600元/噸。企業(yè)已對(duì)生產(chǎn)出的產(chǎn)成品計(jì)提了相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種情況下對(duì)12月購(gòu)進(jìn)的原材料洗精煤是否需要也計(jì)提相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備呢？準(zhǔn)則及相關(guān)的講解中對(duì)這種情況沒(méi)有明確規(guī)定，如果單純從將洗精煤加工成焦煤來(lái)看，是需要計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備的，但這些原材料是剛剛購(gòu)進(jìn)的，即便是直接出售的話也是不會(huì)產(chǎn)生虧損的，如果在201X12月31日（不考慮相關(guān)銷售費(fèi)用及稅費(fèi)）按照加工成產(chǎn)成品后出售倒推回來(lái)需計(jì)提300萬(wàn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但如果這樣做的話，實(shí)際上存在2個(gè)問(wèn)題：第一，加工費(fèi)用采用的是201X的數(shù)據(jù)，但是應(yīng)該采用的是真正到了次年實(shí)際生產(chǎn)時(shí)的加工費(fèi)用；第二，這時(shí)確認(rèn)的這塊損失實(shí)際上是把次年制造費(fèi)用得不到的補(bǔ)償部分提前確認(rèn)在了當(dāng)年，而不是實(shí)際原材料的損失。所以我們覺(jué)得在這種情況下可以不計(jì)提相關(guān)的原材料的跌價(jià)準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010版.