［摘 要］ 本文首先界定了稅收結構及相關概念的內(nèi)涵和外延，將研究對象限定在所得稅、社保稅、商品稅和關稅4種稅收。在此基礎上，系統(tǒng)闡述了影響稅收結構的主要因素，并據(jù)此分析了發(fā)達國家稅收結構的演變軌跡及其原因。最后，總結了我國當前稅收結構的特征，分析了其合理性。

［關鍵詞］ 稅收結構；影響因素；演變軌跡

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 09. 041

［中圖分類號］ TP301 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）09- 0059- 03

1 稅收結構及相關概念

稅收結構是指一個國家根據(jù)其經(jīng)濟發(fā)展情況和財政需求，設置若干既相互獨立又相互協(xié)調(diào)、相互補充的稅種，以及在這種稅收配置下形成的稅收收入結構。稅收結構主要包括兩方面的內(nèi)容：一是稅種結構，二是稅收收入結構。

稅種結構是指稅收體系中包括的各個稅種以及各稅種之間的關系，其中心內(nèi)容是一國的稅收制度中所有稅種的分類以及主體稅種和非主體稅種的劃分。稅種結構是一個國家稅收制度的重要內(nèi)容，它從稅種的選擇和稅收結構方面反映了一個國家在一定時期內(nèi)所實行的稅收制度的總體格局以及這種稅收制度所能發(fā)揮的作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和政府在經(jīng)濟領域調(diào)節(jié)資源配置職能的強化，稅收的職能已經(jīng)從單一的收入手段逐漸深入到了宏觀經(jīng)濟調(diào)控和收入再分配領域，稅收在生產(chǎn)、交換、分配和消費等各個經(jīng)濟環(huán)節(jié)都發(fā)揮著重要的作用。針對不同稅種各自的特征，世界各國一般都采用由多個稅種組成的復合稅制模式，各個稅種既相互獨立，又相互協(xié)調(diào)、互為補充。

稅收收入結構是指各稅種在稅收收入中所占比重的不同，反映其收入手段和經(jīng)濟調(diào)節(jié)能力的不同。按照這種能力的大小，可以劃分為主體稅種和輔助稅種。一般來說，主體稅種和輔助稅種的選擇主要取決于經(jīng)濟發(fā)展水平、國民經(jīng)濟結構等客觀經(jīng)濟條件，當客觀經(jīng)濟條件發(fā)生變化時，主體稅種和輔助稅種的選擇也會發(fā)生變化。

一般稅收領域中所涉及的主要稅種包括所得稅、社會保障收入、商品稅和關稅4種稅收。

所得稅是對所得征收的一類稅，包括企業(yè)所得稅與個人所得稅。企業(yè)所得稅是對企業(yè)所得征收的稅，在一些國家也被稱為公司所得稅或法人所得稅。個人所得稅是對個人所得征收的稅。社會保障收入在有些國家是以社會保障稅的形式存在的，而在有些國家則以非稅收入的形式存在，這體現(xiàn)了不同國家社會福利基金籌集方式的不同。商品稅是以生產(chǎn)與銷售的貨物或服務為對象征收的一類稅收，又被稱為貨物與勞務稅（taxes on goods and services），一般包括增值稅、銷售稅、流轉稅、消費稅以及其他針對貨物與勞務課征的稅種。關稅是對進出關境的貨物與物品征收的一種稅，是專為處理商品進出口中的稅收問題設立的一個特殊稅種。目前世界各國的關稅大都由海關征收和管理，一般包括進口關稅、出口關稅和過境關稅。

2 稅收結構的影響因素

2.1 經(jīng)濟因素

經(jīng)濟因素以兩種方式影響著稅收結構的發(fā)展。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟結構的變化，稅基的構成和稅收制度的制定所依據(jù)的“稅收把柄”隨之發(fā)生變化，稅收結構也會因此發(fā)生相應的變化。同時，國家宏觀經(jīng)濟政策取向也會因為經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)生變化，政府會因政策取向的不同而制定不同的稅收制度，稅收結構也必然隨之發(fā)生改變。

2.2 政策取向

國家的宏觀經(jīng)濟政策取向主要是經(jīng)濟政策目標在公平和效率之間的選擇問題。政府對宏觀經(jīng)濟進行調(diào)控時使用的主要工具是財政政策和貨幣政策，而稅收對經(jīng)濟和收入分配的調(diào)節(jié)作用在財政政策中占據(jù)著重要的位置，國家的宏觀經(jīng)濟政策目標不同，所制定的稅收政策就會不同，稅收結構自然也不同。如果一國的政策目標是保證經(jīng)濟運行效率，提高經(jīng)濟增長速度，就會選擇以對經(jīng)濟運行影響較小的間接稅為主體稅種的稅收結構模式；反之，若國家的政策目標更注重保證社會公平，那么以具有很好的調(diào)節(jié)收入分配能力的現(xiàn)代直接稅為主體稅種的稅收結構模式就成為一種必然選擇。

2.3 國際經(jīng)濟一體化

經(jīng)濟總量小且經(jīng)濟開放程度比較高的國家經(jīng)常由于競爭原因被迫效仿其他國家的稅收制度模式，從而形成與本國經(jīng)濟發(fā)展水平不相適應但與被模仿國家相似的稅收結構。比如英國和美國在20世紀80年代中期降低所得稅稅率的行為，很快便被多數(shù)發(fā)達國家所效仿，形成了一次范圍廣泛的稅制改革。

2.4 不同稅種的彈性作用

由于不同稅種具有不同方向和大小的彈性，在其他因素不變的情況下，隨著人均收入水平的不斷提高，稅收結構也會發(fā)生變化。

所得稅，尤其是實行累進稅率的個人所得稅占稅收收入的比重會隨著人均收入的提高和通貨膨脹而上升。由于稅率表的累進性，隨著由于經(jīng)濟增長帶來的實際收入和通貨膨脹帶來的名義收入的增加，納稅人會進入更高的稅率檔次，之前由于收入過低而不納稅的納稅人也將開始繳納所得稅，就會造成所得稅和直接稅比重的提高。

社會保障稅方面，由于多數(shù)國家對計算應繳社會保障稅的薪金收入基準規(guī)定了上限，一旦超過上限，社會保障稅的邊際稅率則為零，因此社會保障稅具有累退的性質。隨著收入的提高和通貨膨脹的影響，社會保障稅在稅收收入中所占的比重將會下降。但是由于參保人群的擴大以及社會保障稅指數(shù)化的推行，社會保障稅比重由于經(jīng)濟發(fā)展原因而下降的可能性很小。

商品稅方面，以價值量為計稅依據(jù)并實行比例稅率的商品稅，其占稅收收入的比重不會因收入水平或通貨膨脹的因素發(fā)生變化。而以實物量為計稅依據(jù)的商品稅，在通貨膨脹的影響下，其占稅收收入的比重則會下降。

3 稅收結構的一般演變軌跡

隨著經(jīng)濟水平的不斷提高，西方國家稅收結構大體經(jīng)歷了以直接稅為主體，到以間接稅為主體，再到以現(xiàn)代直接稅與間接稅為“雙主體”并重的發(fā)展過程。稅收收入結構是隨著人均水平和經(jīng)濟結構進化程度的不斷提高而變化的。

3.1 以直接稅為主體的稅收結構

在早期奴隸制和封建制國家中，稅收收入以直接稅為主。在這種國家形式下，人均收入水平和經(jīng)濟結構進化程度都不高，自然經(jīng)濟處于統(tǒng)治地位，而商品經(jīng)濟處于從屬地位。在這種情況下，家庭是基本且主要的生產(chǎn)單位，征稅點十分分散。政府無法從其他方面征收足夠的稅收，只能以土地、人口等外部特征明顯的生產(chǎn)條件為課稅對象，采用直接對人或物進行課征的人頭稅、土地稅、房屋稅和戶稅等直接稅，才能保證收入的充分和可靠。這些相對簡單原始的直接稅，大部分是按照課稅對象的外部特征來規(guī)定稅額的，如人頭稅是按照家庭人口數(shù)量來進行課征的，土地稅是按照納稅人所擁有土地的數(shù)量來進行課征的。

3.2 以間接稅為主體的稅收結構

隨著人均收入水平和經(jīng)濟結構進化程度的不斷提高，商品經(jīng)濟的不斷發(fā)展，尤其是18世紀中葉工業(yè)革命以后，大量的產(chǎn)品作為商品涌入市場，出現(xiàn)了新的可供課稅的對象。在資本主義發(fā)展初期，西方國家奉行古典經(jīng)濟學派自由放任的經(jīng)濟政策，稅收政策的制定主要遵循中性原則，以追求經(jīng)濟效率作為稅收的首要目標。在這種背景下，西方國家一方面對國內(nèi)生產(chǎn)和銷售的消費品征收國內(nèi)消費稅；另一方面，為保護本國資本主義工商業(yè)的發(fā)展，對國外制造和輸送進口的產(chǎn)品征收關稅。這一時期的稅收收入結構一般是以關稅為中心、以間接稅為主體的稅收收入結構。例如，英國1750年的稅收收入為750萬英鎊，其中關稅和消費稅這兩項直接稅收入達到了500萬英鎊，占稅收收入的67%，而財產(chǎn)稅、土地稅等直接稅合計只有220萬英鎊，只占稅收收入的29%。

3.3 以現(xiàn)代直接稅為主體的稅收結構

隨著人均收入水平和經(jīng)濟結構進化程度的進一步提高，逐漸暴露出了以關稅為中心、以間接稅為主體的稅收收入結構與資產(chǎn)階級利益之間的沖突：保護性關稅成了制約資本主義自由發(fā)展和向外擴張的不利因素；同時，對生活必需品的課稅雖然保護了自給的小生產(chǎn)者，但是不利于資本主義對外擴張占領國際市場；間接稅的增加還提高了物價水平，從而引起人民的反抗，動搖資產(chǎn)階級的統(tǒng)治地位，也滿足不了戰(zhàn)爭支出對財政收入的巨大需求。而與此同時，人均收入水平和經(jīng)濟結構進化程度的提高也帶來了個人和公司所得額的穩(wěn)定上升，形成了更為豐裕的稅源，為實行所得稅創(chuàng)造了前提條件。而兩次世界大戰(zhàn)帶來的軍費開支的大幅增長，則促進了西方各國建立以所得稅為稅收收入主體的稅制結構；另外一些國家（法國等）則建立了以現(xiàn)代間接稅（增值稅）為主體的稅收收入結構。同時，隨著福利國家的興起，社會保障支出在政府公共支出中所占的比重也越來越大，進而使得社會保障稅在稅收收入的比重也越來越大。在以直接稅為主的國家中，美國1945年包括個人所得稅、公司所得稅和社會保障稅在內(nèi)的直接稅收入在政府稅收收入中所占的比重達到了83.7%，遠遠大于間接稅。在以現(xiàn)代間接稅為主的國家方面，自法國在20世紀50年代率先開征增值稅后，越來越多的國家開始征收增值稅。到2008年，世界范圍內(nèi)已有143個國家開征了增值稅；在OECD的30多個成員國中，只有美國仍未開征增值稅，依然征收銷售稅。

3.4 “雙主體”稅收結構

20世紀70年代，資本主義的經(jīng)濟發(fā)展遭遇了嚴重的經(jīng)濟危機，西方國家的經(jīng)濟普遍陷入到滯脹的困境中。以所得稅為主體的稅收收入結構雖然有利于社會的公平，但是過高的所得稅通過抑制納稅人儲蓄、投資和承擔風險的積極性進而抑制經(jīng)濟增長的弊端顯露了出來。在這種情況下，為了達到促進經(jīng)濟增長的目的，多數(shù)西方國家接受供給學派的觀點，再次把稅收政策制定的目標向經(jīng)濟效率傾斜，各國先后開始了較大規(guī)模的稅制結構改革。在20世紀80年代中期以后，先后開征了增值稅并逐步擴大增值稅的課征范圍，進而形成了以所得稅為主的現(xiàn)代直接稅和以商品稅為主的現(xiàn)代間接稅并重的“雙主體”稅收收入結構。

4 我國當前的稅收結構

自1996年以來，我國的稅收水平持續(xù)15年連續(xù)增長，稅收水平從1996年的10.41%提高到2010年的20.88%，15年間提高了10.47個百分點，在稅收收入保持快速穩(wěn)定增長的同時，稅收結構也發(fā)生了一定的變化。在樣本區(qū)間內(nèi)，我國所得稅和社保收入占稅收收入的比重整體呈上升趨勢，其中所得稅比重從2000年的10.8%迅速提高到2001年的19.31%后，基本進入了上升通道，雖然有個別年份所得稅比重有所下降，但整體趨勢是上升的；社保收入比重基本維持了比較穩(wěn)定的上升趨勢。兩個比重的穩(wěn)步增長帶動了直接稅比重的整體提高，直接稅占稅收收入的比重15年間提高了12.09個百分點，但遠沒有達到主體稅的比重，屬于輔助稅種。間接稅方面，商品稅比重從1998年開始逐步下降，其中2001年下降幅度較大，2003年、2007年和2009年出現(xiàn)小幅反彈；關稅比重較低，一直在5%以下，呈現(xiàn)出波動下降的趨勢，15年間下降了1.52%；商品稅和關稅比重的下降帶動了間接稅比重的降低，間接稅占稅收收入的比重15年間下降了接近15%，但仍在50%以上，是稅收收入的主要來源，以商品稅為主的間接稅在稅收收入中的主體地位沒有發(fā)生改變。

我國的稅收結構整體表現(xiàn)出以間接稅為主，直接稅為輔，間接稅比重不斷下降，直接稅比重不斷上升的特征。這種稅收結構是與我國當前效率優(yōu)先、兼顧公平的政策取向相一致的，稅收對收入分配的調(diào)節(jié)功能沒有得到很好的發(fā)揮。從1996年以來我國稅收結構的變化來看，這種局面也一直在改變，直接稅比重不斷提高，說明稅收的再分配功能在不斷加強，對公平的重視程度也在不斷提高。

主要參考文獻

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