［摘 要］ 本文基于經(jīng)濟(jì)學(xué)和相關(guān)的審計(jì)基礎(chǔ)理論，對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的產(chǎn)生和定位進(jìn)行分析，研究結(jié)果表明：內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是審計(jì)服務(wù)自身內(nèi)在的擴(kuò)張動(dòng)力和外部環(huán)境變化共同作用的結(jié)果。滿足預(yù)期使用者的需求是業(yè)務(wù)產(chǎn)生和發(fā)展的主要?jiǎng)右?，而基于?nèi)部控制固有的特點(diǎn)和審計(jì)師的自身發(fā)展現(xiàn)狀，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)是基于責(zé)任方認(rèn)定、對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制提供合理保證、整合審計(jì)的與財(cái)務(wù)報(bào)告基準(zhǔn)日時(shí)點(diǎn)一致的鑒證業(yè)務(wù)。

［關(guān)鍵詞］ 內(nèi)部控制；內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)；責(zé)任方認(rèn)定；合理保證

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 09. 032

［中圖分類號(hào)］ F233 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［文章編號(hào)］ 1673 - 0194（2012）09- 0045- 02

１ 引 言

２０１０年４月２６日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等在內(nèi)的２０個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，這標(biāo)志著我國(guó)的內(nèi)部控制制度建設(shè)又向前邁進(jìn)了一步。然而，現(xiàn)實(shí)中審計(jì)師如何開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，仍是一個(gè)值得深入探討的問題。本文結(jié)合內(nèi)部控制產(chǎn)生的機(jī)制來分析內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的定位。

２ 內(nèi)部控制的產(chǎn)生機(jī)制分析

根據(jù)華盛頓大學(xué)經(jīng)濟(jì)系教授巴澤爾（１９９７）所述，由于一項(xiàng)資產(chǎn)可以有許多屬性（有用性或潛在有用性），并且這些屬性完全由一個(gè)人占有往往不是最有效率的產(chǎn)權(quán)安排，所以一項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)往往被分割給若干技能各異的個(gè)人。當(dāng)所有權(quán)在人與人之間分割時(shí)，對(duì)于未定價(jià)的屬性，在某種程度上就成為了共同財(cái)產(chǎn)。容易產(chǎn)生嚴(yán)重共同財(cái)產(chǎn)問題的屬性往往由組織所有，以對(duì)這些問題加以控制，那么由某一集權(quán)的組織所擁有，這種組織就可以稱為企業(yè)，它是因控制共同財(cái)產(chǎn)問題而產(chǎn)生的。因此，從這個(gè)角度來看，企業(yè)與生俱來，就是為了控制而形成的組織，內(nèi)部控制是為解決共同財(cái)產(chǎn)問題而設(shè)計(jì)和實(shí)施的過程。

企業(yè)是一個(gè)由多項(xiàng)資產(chǎn)構(gòu)成的復(fù)雜組織體，各項(xiàng)資產(chǎn)的物理特性不同，所具有的屬性也不同，關(guān)系到的控制共同財(cái)產(chǎn)問題的難易程度各不相同。因此內(nèi)部控制涉及的范圍廣，種類各異，而且是一個(gè)動(dòng)態(tài)的反饋過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)，以財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性為基礎(chǔ)，核心是提高經(jīng)營(yíng)管理的效率和效果，以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。

３ 內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的產(chǎn)生

鑒證服務(wù)是審計(jì)師審計(jì)服務(wù)的延伸和發(fā)展。其產(chǎn)生是審計(jì)服務(wù)自身內(nèi)在的擴(kuò)張動(dòng)力和外部環(huán)境變化共同作用的結(jié)果。社會(huì)環(huán)境的迅速變化改變決策者對(duì)信息來源和信息質(zhì)量的需要。滿足預(yù)期使用者需求是注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)出現(xiàn)、發(fā)展的動(dòng)因所在。因此， 鑒證業(yè)務(wù)是“ 使用者導(dǎo)向” 的一種服務(wù)， 體現(xiàn)的是“ 著眼于用戶” 的理念。預(yù)期使用者具有重要地位。預(yù)期使用者之所以需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證服務(wù)， 主要原因在于鑒證服務(wù)所提供的信息可降低信息風(fēng)險(xiǎn)，從而對(duì)決策有用。

會(huì)計(jì)信息（歷史的、財(cái)務(wù)的、交易的信息）再也不是唯一的商業(yè)語(yǔ)言，許多非財(cái)務(wù)信息正變得對(duì)商業(yè)決策越來越重要。而內(nèi)部控制，其對(duì)于企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)、經(jīng)營(yíng)效率與效果、資產(chǎn)安全與完整、法律法規(guī)的遵守和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性均有著重要的作用。近年來頻頻出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊案件和財(cái)務(wù)丑聞，讓公眾投資者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的可靠性以及注冊(cè)師會(huì)計(jì)師都提出質(zhì)疑。因而，通過對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，對(duì)于降低信息風(fēng)險(xiǎn)，滿足預(yù)期使用者的決策需求有著重要的意義。

４ 內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的定位

４．１ 直接報(bào)告和基于責(zé)任方認(rèn)定

直接報(bào)告或基于責(zé)任方認(rèn)定是根據(jù)審計(jì)師提出結(jié)論的對(duì)象不同而區(qū)別的。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，審計(jì)師或針對(duì)責(zé)任方認(rèn)定提出結(jié)論，或直接針對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論，無(wú)論采取何種方式，預(yù)期使用者都可以獲取責(zé)任方認(rèn)定。直接報(bào)告是指審計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，但該認(rèn)定無(wú)法被預(yù)期使用者獲取。這兩種不同方式將產(chǎn)生不同的效果。

首先，從鑒證對(duì)象來看，內(nèi)部控制是一種非財(cái)務(wù)信息。對(duì)于這類非財(cái)務(wù)信息，沒有直接的、客觀的像具體財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)那樣清晰的體現(xiàn)，而對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，更加具有主觀性。不同的評(píng)價(jià)人，不同的評(píng)價(jià)角度，盡管應(yīng)用相同的標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)果也可能不同。如果審計(jì)師直接對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)報(bào)告，不能通過兩種的不同評(píng)價(jià)情況去相互印證，可能會(huì)喪失一部分有用信息。另外，我們還沒有一個(gè)統(tǒng)一的關(guān)于內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而內(nèi)部控制存在于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過程中，是個(gè)連續(xù)不間斷的過程，剔除企業(yè)人為操縱的因素，企業(yè)能做出一個(gè)相對(duì)全面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。而在企業(yè)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，再次進(jìn)行評(píng)價(jià)，能夠進(jìn)一步提高其信息的可信度。

其次，從鑒證責(zé)任人來看，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于全面內(nèi)部控制的專業(yè)能力和經(jīng)驗(yàn)還有待于提高，難免有失偏頗，不全面。另一方面，作為外部觀察者，不能持續(xù)有效地觀測(cè)到內(nèi)部控制的實(shí)施情況，僅能通過詢問、重新執(zhí)行、穿行測(cè)試等手段和方法來識(shí)別，這樣由其直接鑒證內(nèi)部控制的有效與否，未必全面、客觀，鑒證信息可信度較低，不能滿足預(yù)期使用者的決策需求。

再有，從責(zé)任方的責(zé)任角度考慮，基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)，責(zé)任方除了對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)之外，同時(shí)也要對(duì)鑒證對(duì)象信息負(fù)責(zé)。這樣的雙重負(fù)責(zé)，可增加責(zé)任方的責(zé)任度，使其對(duì)承諾事項(xiàng)更加負(fù)責(zé)。

因此，對(duì)于內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，在財(cái)務(wù)報(bào)告有效性鑒證的基礎(chǔ)上，再提供基于責(zé)任方的全面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是相對(duì)理想的選擇。

４．２ 有限保證和合理保證

鑒證業(yè)務(wù)按其提供的保證水平高低，相應(yīng)地被分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。合理保證是一個(gè)與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，要求審計(jì)師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但并非百分之百的保證。與合理保證相比，有限保證在證據(jù)搜集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面受到有意的限制，只提供一種適度水平的保證。合理保證和有限保證的確定在很大程度上取決于審計(jì)師的職業(yè)判斷，因?yàn)殍b證對(duì)象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測(cè)、時(shí)點(diǎn)或時(shí)期；相應(yīng)的適用的標(biāo)準(zhǔn)特征也不相同，證據(jù)搜集程序也會(huì)在性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面完全不同，可以獲取的證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量也不同。

首先，從內(nèi)部控制的目標(biāo)來看，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（２００８）把內(nèi)部控制定義為：是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的角度來看，我們現(xiàn)階段能實(shí)現(xiàn)的，是為基于內(nèi)部控制目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性鑒證業(yè)務(wù)提供合理保證。而對(duì)于為內(nèi)部控制其他目標(biāo)的有效性提供鑒證意見，或者說鑒證整體內(nèi)部控制目標(biāo)的有效性，應(yīng)為有限保證業(yè)務(wù)或提供非鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)。

其次，從內(nèi)部控制的范圍角度來看，內(nèi)部控制按框架層次，可劃分為內(nèi)部治理控制和內(nèi)部管理控制。其中內(nèi)部治理控制是內(nèi)部控制的上層建筑，以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，主要是股東大會(huì)、董事會(huì)及其所屬委員會(huì)、高級(jí)管理人員之間的控制。內(nèi)部管理控制，是企業(yè)內(nèi)部控制的具體實(shí)施，是日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制與約束，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中各種資源進(jìn)行監(jiān)督和控制。如此廣泛而緊密聯(lián)系的內(nèi)部控制，大都是基于經(jīng)營(yíng)方面的，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供全方位的合理保證，將超出其能力和風(fēng)險(xiǎn)控制范圍，因此只能對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制提供合理保證。

第三，從微觀經(jīng)濟(jì)樞紐——供求論角度來看，均衡服務(wù)量是由其供給和需求共同決定?，F(xiàn)實(shí)中，預(yù)期使用者認(rèn)為降低信息風(fēng)險(xiǎn)，才對(duì)決策有用；而且，由于鑒證結(jié)果的不可觀察性和鑒證結(jié)果的異質(zhì)性，因而對(duì)鑒證業(yè)務(wù)提出了越來越高的要求。而從供給角度來看，內(nèi)部控制是對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)進(jìn)行控制的動(dòng)態(tài)過程，企業(yè)對(duì)過程本身的認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)能力有待提高。另外出于對(duì)成本的考慮，導(dǎo)致內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的供給相對(duì)于需求不足。因此，兩者更好的協(xié)調(diào)結(jié)果是充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的特長(zhǎng)，借鑒財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供合理保證。長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，待時(shí)機(jī)成熟之時(shí)，可以為全方位的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供合理保證。

４．３ 與財(cái)務(wù)報(bào)告整合業(yè)務(wù)和單獨(dú)報(bào)告業(yè)務(wù)

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是一項(xiàng)新的獨(dú)立的業(yè)務(wù)，具有旺盛的生命力，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體行業(yè)的繁榮和發(fā)展有著十分重要的作用。而且其滲入企業(yè)的全面經(jīng)營(yíng)管理之中，責(zé)任重大，意義深遠(yuǎn)。然而，由于內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，如果僅從內(nèi)部控制這個(gè)過程而論目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，難免不客觀，失去了可靠性的基礎(chǔ)來空談結(jié)果是沒有任何意義的。過程控制和結(jié)果控制是密不可分的。一個(gè)有效性的目標(biāo)是由過程和結(jié)果兩方面來保證的，其實(shí)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告就是過程控制和結(jié)果控制的完美體現(xiàn)。

其次，從管理論的角度來看，二者是相輔相成的，二者結(jié)合才能產(chǎn)生全面而客觀的效果。另外，從鑒證業(yè)務(wù)的操作來說，不可避免會(huì)涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，而且財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中識(shí)別的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、錯(cuò)報(bào)等通過實(shí)質(zhì)性程序而得出的結(jié)果，對(duì)于內(nèi)部控制的有效性是非常有力的證明，并將在實(shí)質(zhì)上影響到內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。因此，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)該是基于財(cái)務(wù)報(bào)告的整合鑒證。

４．４ 內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的時(shí)期和時(shí)點(diǎn)

從內(nèi)部控制定義來看，其核心是一個(gè)控制過程，而這個(gè)過程存在于一個(gè)時(shí)期內(nèi)，因此具有期間特征。但就內(nèi)部控制有效性來說，是指效率和效果，具有時(shí)點(diǎn)的特征。而且，從為發(fā)表鑒證意見而取證的角度來看，證據(jù)均是我們通過詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行、穿行測(cè)試所取得的，一般具有時(shí)點(diǎn)的特征。無(wú)數(shù)個(gè)點(diǎn)的狀態(tài)，可以構(gòu)成期間的特征。

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)為一個(gè)截至某一時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制的有效性提供鑒證意見，而這個(gè)意見的形成，是依賴于實(shí)施的測(cè)試需要涵蓋足夠長(zhǎng)的期間來實(shí)現(xiàn)的。期間與時(shí)點(diǎn)相結(jié)合，使實(shí)踐中具備了可操作性，符合成本效益原則。

另外，這種截至某一時(shí)點(diǎn)的安排也與我們傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相一致。財(cái)務(wù)報(bào)告也是內(nèi)部控制最終結(jié)果的財(cái)務(wù)體現(xiàn)，為了更好地執(zhí)行內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，時(shí)點(diǎn)的特征更具操作性。

最后，從鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)來看，時(shí)點(diǎn)的合理保證與時(shí)期的證據(jù)來源相結(jié)合，有利于降低鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，從而不損失信息的有用性。從長(zhǎng)期的連續(xù)內(nèi)部控制審計(jì)來看，各時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)連接起來，可以構(gòu)成一個(gè)較長(zhǎng)期間的狀態(tài)。每一個(gè)期間也是由不同的時(shí)點(diǎn)來構(gòu)成的，我們的證據(jù)收集過程也是由時(shí)點(diǎn)到期間。因此，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告時(shí)點(diǎn)應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告基準(zhǔn)日一致。

主要參考文獻(xiàn)

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