【摘要】我國(guó)民營(yíng)上市公司比重逐年增加，本文通過(guò)研究民營(yíng)企業(yè)特征，分析民營(yíng)上市公司審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】民營(yíng)企業(yè) 上市公司 審計(jì)

資料顯示：截至2012年5月30日，民營(yíng)企業(yè)的上市公司在全部上市公司家數(shù)中占比超過(guò)50%。具體為主板上市公司中，民營(yíng)企業(yè)占比為30.06%；中小企業(yè)板上市公司中，民營(yíng)企業(yè)占比76.18%；創(chuàng)業(yè)板上市公司中，民營(yíng)企業(yè)占比95.92%。同時(shí)，國(guó)務(wù)院鼓勵(lì)和促進(jìn)民間投資健康發(fā)展，提出的措施包括支持民營(yíng)企業(yè)發(fā)行上市和再融資、支持民營(yíng)企業(yè)債權(quán)融資、支持民營(yíng)企業(yè)境外上市、促進(jìn)民營(yíng)上市公司規(guī)范發(fā)展等。因此研究民營(yíng)企業(yè)的特征以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)擬上市民營(yíng)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)給予特別關(guān)注的問(wèn)題，無(wú)疑具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文擬從民營(yíng)企業(yè)的特征出發(fā)，研究民營(yíng)企業(yè)有關(guān)上市的審計(jì)問(wèn)題，給民營(yíng)企業(yè)上市和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)提供一定的參考幫助。

一、民營(yíng)企業(yè)的特征

（一）民營(yíng)企業(yè)客服自身基礎(chǔ)薄弱和先天不足的劣勢(shì)，已無(wú)可爭(zhēng)議成為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分

在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方面，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要力量；在就業(yè)方面，民營(yíng)企業(yè)成為增加就業(yè)的主要渠道；在稅收方面，民營(yíng)企業(yè)成為國(guó)家稅收的重要來(lái)源；在對(duì)外貿(mào)易方面，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)成為我國(guó)出口貿(mào)易的一架重要馬車(chē)；在居民財(cái)富方面，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展成為居民家庭收入增加的重要原因。民營(yíng)企業(yè)充分調(diào)動(dòng)了勞動(dòng)者的積極性，促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展，吸收了大量的就業(yè)人員，緩減了社會(huì)的就業(yè)壓力，已在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中表現(xiàn)出公有經(jīng)濟(jì)所不可替代的作用。

（二）大量民營(yíng)企業(yè)已朝規(guī)模化、公司化方向發(fā)展

自20世紀(jì)90年代開(kāi)始，許多私營(yíng)企業(yè)進(jìn)行了股份制改造，成為公司制企業(yè)。

（三）大量民營(yíng)企業(yè)正在努力走向公眾公司

民營(yíng)企業(yè)在開(kāi)始創(chuàng)業(yè)時(shí)一般以家族企業(yè)的形式出現(xiàn)。民營(yíng)企業(yè)具有創(chuàng)業(yè)者精明能干，決策速度快，管理成本低，領(lǐng)導(dǎo)間容易溝通，容易保護(hù)商業(yè)秘密等優(yōu)點(diǎn)。民營(yíng)企業(yè)易于進(jìn)入門(mén)檻較低、競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)，在化工、金屬加工、機(jī)械制造等行業(yè)分布的比例較高。這些行業(yè)的準(zhǔn)入限制放開(kāi)較早，國(guó)企退出步伐較快，也有一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，周期性較強(qiáng)。但民營(yíng)企業(yè)也有其局限性：例如民營(yíng)企業(yè)能否成功的關(guān)鍵取決于總裁有無(wú)能力，如果總裁能力不能隨企業(yè)的發(fā)展而提高，那就會(huì)成為企業(yè)發(fā)展的障礙；民營(yíng)企業(yè)大都是靠親緣關(guān)系來(lái)維系企業(yè)，一旦家族成員間的利益沖突超過(guò)了親緣間的維系力，企業(yè)就會(huì)四分五裂甚至破產(chǎn)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)民營(yíng)企業(yè)上市過(guò)程中進(jìn)行報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題

（一）收入確認(rèn)問(wèn)題

收入虛假是民營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)問(wèn)題中一個(gè)突出的問(wèn)題。民營(yíng)企業(yè)未上市前，一般都會(huì)把報(bào)表利潤(rùn)做低甚至虧損，通常以少計(jì)收入或晚確認(rèn)收入，少體現(xiàn)利潤(rùn)的方式，以達(dá)到少交稅或不交稅的目的；但如果民營(yíng)企業(yè)一旦打算上市，原本做低利潤(rùn)的方式已不符合上市要求。現(xiàn)行IPO制度要求擬上市公司每年盈利，而且每年的盈利均有所增長(zhǎng)。于是民營(yíng)企業(yè)為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，往往會(huì)在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上下功夫。通常企業(yè)采用的方法有：收入確認(rèn)憑證不完整；提早確認(rèn)收入；退貨處理不規(guī)范；利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)收入；確認(rèn)收入不真實(shí)等情況。這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)民營(yíng)企業(yè)上市前的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比其他企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)實(shí)地查看企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，了解企業(yè)的年生產(chǎn)能力，與企業(yè)的銷(xiāo)售商和供應(yīng)商進(jìn)行訪談，查看稅收繳款單等方式，來(lái)判斷企業(yè)財(cái)務(wù)賬面是否存在虛增收入的情況。為了做出盈利的財(cái)務(wù)報(bào)表，民營(yíng)企業(yè)通常會(huì)重做前兩年的財(cái)務(wù)賬，甚至?xí)褍赡昵百~外處理的沒(méi)有確認(rèn)收入的項(xiàng)目，重新確認(rèn)收入。同時(shí)也會(huì)虛開(kāi)一些購(gòu)貨的增值稅專用發(fā)票，虛轉(zhuǎn)成本，以達(dá)到收入和成本配比。遇到這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向民營(yíng)企業(yè)索取確認(rèn)收入的依據(jù)，并關(guān)注民營(yíng)企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)掛賬的應(yīng)收賬款，對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。同時(shí)，應(yīng)將企業(yè)同期實(shí)際年生產(chǎn)能力與銷(xiāo)售量進(jìn)行比較，來(lái)判斷企業(yè)是否存在虛增收入的情況。

（二）關(guān)聯(lián)交易及關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題

由于民營(yíng)企業(yè)股權(quán)具有復(fù)雜性和隱蔽性，其背后的實(shí)際控制人也往往很難準(zhǔn)確揭示，民營(yíng)企業(yè)關(guān)聯(lián)方相對(duì)比較隱蔽，關(guān)聯(lián)關(guān)系比較復(fù)雜，很多關(guān)聯(lián)方交易從形式上看并非關(guān)聯(lián)方交易，但從其背后實(shí)質(zhì)看已構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，識(shí)別關(guān)聯(lián)交易的難度較大。因此關(guān)聯(lián)交易一直是證監(jiān)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注的范疇。關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)要點(diǎn)是識(shí)別出關(guān)聯(lián)方，對(duì)關(guān)聯(lián)方信息披露是否完整、關(guān)聯(lián)交易是否遵守公平、公正、公開(kāi)原則做出鑒證。特別應(yīng)關(guān)注交易價(jià)格的公允性，需取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。若是采購(gòu)或接受勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施延伸審計(jì)，從關(guān)聯(lián)方向其他客戶銷(xiāo)售或提供勞務(wù)的價(jià)格進(jìn)行比較。在關(guān)聯(lián)方的識(shí)別上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)讓企業(yè)提供關(guān)聯(lián)方清單，并對(duì)其實(shí)施必要的審計(jì)程序。將企業(yè)提供的關(guān)聯(lián)方清單逐一進(jìn)行梳理，通過(guò)詢問(wèn)、查閱會(huì)議記錄、重大投資事項(xiàng)、以前年度工作底稿、職工名冊(cè)等方式驗(yàn)證其是否真實(shí)。讓每個(gè)審計(jì)人員都取得一份關(guān)聯(lián)方清單，以便在審計(jì)過(guò)程中隨時(shí)進(jìn)行對(duì)照核實(shí)。在審計(jì)過(guò)程中，我們應(yīng)格外注意那些與企業(yè)存在大量交易且企業(yè)未將其認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方的單位，必要時(shí)應(yīng)該實(shí)施一定的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注是否通過(guò)關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化方式粉飾報(bào)表。如公司在上市前，效益不佳將其非關(guān)聯(lián)化，未納入整體上市范疇。上市之后，效益改善，通過(guò)定向增發(fā)將其收購(gòu)。該等行為有粉飾報(bào)表之嫌。因此在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)上，我們建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用詳盡審計(jì)法，即實(shí)行少量的符合性測(cè)試而大量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。審計(jì)時(shí)一方面關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的種類，利潤(rùn)貢獻(xiàn)程度，定價(jià)公認(rèn)性，綜合考慮是否構(gòu)成依賴；另一方面關(guān)注關(guān)聯(lián)交易是否必要，如果不必要，是否通過(guò)合理的手段加以消除。

目前關(guān)聯(lián)方資金占用也是一個(gè)重點(diǎn)審計(jì)問(wèn)題。關(guān)聯(lián)方資金占用的方式多樣，主要有以下幾種方式：（1）通過(guò)延長(zhǎng)貨款結(jié)算期、虛構(gòu)交易事項(xiàng)等非正常的經(jīng)營(yíng)性占用；（2）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開(kāi)具沒(méi)有真實(shí)交易背景的承兌匯票；（3）通過(guò)期間占用，年末歸還方式占用資金；（4）通過(guò)銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向關(guān)聯(lián)方提供委托貸款；（5）委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng)；（6）代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)。對(duì)于關(guān)聯(lián)方資金占用方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不追究歷史，只要在申報(bào)最近期內(nèi)不存在違規(guī)資金占用，以及公司如何采取有效措施，防止關(guān)聯(lián)方資金占用。

（三）產(chǎn)權(quán)不清晰問(wèn)題

由于很多民營(yíng)企業(yè)在發(fā)展初期，形式上以集體企業(yè)身份存在。在企業(yè)改制時(shí)，出于對(duì)改制成本等因素的考慮，許多民營(yíng)企業(yè)的房屋和土地使用權(quán)等權(quán)證仍為集體企業(yè)所有，未將權(quán)證變更至改制企業(yè)，從而導(dǎo)致權(quán)屬不清。民營(yíng)企業(yè)與家族經(jīng)營(yíng)往往密不可分，而家族企業(yè)一般都是集所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)于一身，缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)產(chǎn)權(quán)界定不清也會(huì)導(dǎo)致家族企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)不分。民營(yíng)企業(yè)管理層大都有這么一種觀念，“企業(yè)是我的，我的就是企業(yè)的”，從而導(dǎo)致公私財(cái)物無(wú)法清楚劃分，企業(yè)財(cái)產(chǎn)與個(gè)人家庭財(cái)產(chǎn)相互占用的情況嚴(yán)重。

為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議民營(yíng)企業(yè)在IP0申報(bào)前解決房產(chǎn)和土地使用權(quán)等資產(chǎn)的權(quán)屬問(wèn)題，辦妥相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證。對(duì)于那些辦證確實(shí)有困難且不屬于公司主要經(jīng)營(yíng)用房屋和土地的，可以將其剝離出公司，以解決產(chǎn)權(quán)清晰問(wèn)題。

（四）稅務(wù)方面問(wèn)題

民營(yíng)企業(yè)或多或少都存在稅收問(wèn)題，這是個(gè)普遍現(xiàn)象，也是一個(gè)比較敏感的問(wèn)題。通常采用逃避納稅的方法有以下幾種：不開(kāi)發(fā)票不入賬；設(shè)置賬外賬；成本費(fèi)用虛列，不配比結(jié)轉(zhuǎn)；向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；開(kāi)具無(wú)實(shí)物流轉(zhuǎn)的增值稅發(fā)票，并將進(jìn)項(xiàng)稅抵扣（虛開(kāi)增值稅發(fā)票）；應(yīng)資本化的支出費(fèi)用化；個(gè)人所得稅未代扣代繳；稅收優(yōu)惠不合法，無(wú)文件或?qū)徟?jí)別不夠等。

在稅務(wù)方面，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的主板和創(chuàng)業(yè)板發(fā)行上市管理辦法均規(guī)定：發(fā)行人依法納稅，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不存在重大依賴。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先應(yīng)該了解企業(yè)所屬行業(yè)涉及的稅種及稅率，以及公司執(zhí)行的稅種及稅率是否合規(guī)、合法；其次應(yīng)該分析企業(yè)的稅負(fù)情況。通過(guò)對(duì)稅負(fù)的分析，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握審計(jì)的重點(diǎn)。此外注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該關(guān)注納稅申報(bào)是否及時(shí)，是否完整納稅，避稅行為是否規(guī)范，是否因納稅問(wèn)題受到稅收征管部門(mén)的處罰。

在IP0審核過(guò)程中，若擬上市企業(yè)所在地的稅務(wù)法規(guī)、規(guī)章與國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)不一致，企業(yè)享受了地方優(yōu)惠政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般采取的措施是：由省級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出文確認(rèn)擬上市企業(yè)沒(méi)有稅務(wù)違法行為，且不征收少繳的稅款，同時(shí)證監(jiān)會(huì)審核時(shí)，要求原股東承諾承擔(dān)有可能追繳的稅款。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)此保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，收集包括稅務(wù)當(dāng)局征、免、減稅文件，納稅申報(bào)表，稅務(wù)鑒證清單等審計(jì)證據(jù)，恰當(dāng)?shù)夭捎梅治鲂猿绦?，以判斷管理?dāng)局錯(cuò)誤及舞弊的程度，并考慮提請(qǐng)調(diào)整或披露，提醒企業(yè)應(yīng)早作安排，規(guī)范運(yùn)作，依法納稅。

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作者簡(jiǎn)介：金晨希（1979-），男，浙江杭州人，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)理，研究方向：審計(jì)。

（責(zé)任編輯：劉影）