【摘要】貫徹落實《融資性擔保公司管理暫行辦法》，通過完善擔保企業(yè)會計制度，加強企業(yè)內(nèi)部控制，提高風(fēng)險防控能力，提高企業(yè)信用等級，促使擔保企業(yè)會計核算向更專業(yè)化的領(lǐng)域發(fā)展，從而建立科學(xué)合理、適合擔保業(yè)務(wù)特征的擔保機構(gòu)會計核算制度，對增強擔保行業(yè)公信力、平衡擔保機構(gòu)利益、促進擔保行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。

【關(guān)鍵詞】擔保公司 會計核算 問題 對策

在深入貫徹落實《融資性擔保公司管理暫行辦法》的過程中，擔保機構(gòu)會計核算制度如何完善和實施，已成為擔保行業(yè)最關(guān)注的話題之一。擔保機構(gòu)的會計核算與管理工作，同擔保機構(gòu)控制防范風(fēng)險實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展密切相關(guān)。因此，如何科學(xué)、合理地對擔保業(yè)務(wù)進行會計核算，對正確評價擔保公司的經(jīng)營業(yè)績與風(fēng)險控制都至關(guān)重要。

一、擔保行業(yè)會計核算制度發(fā)展歷史

擔保行業(yè)在我國屬于新興行業(yè)，由于起步較晚，2006年以前，我國沒有建立國家統(tǒng)一的擔保機構(gòu)會計核算制度。各地擔保機構(gòu)使用的會計核算方法差別較大，同行業(yè)會計信息缺乏可比性，不能準確反映擔保行業(yè)的整體狀況，不利于政府監(jiān)管、銀行合作、擔保行業(yè)的風(fēng)險控制和持續(xù)發(fā)展。

為規(guī)范擔保行業(yè)的會計核算，真實、完整地反映擔保企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，財政部制定了《擔保企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱辦法）（財會〔2005〕17號），于2006年1月1日起在擔保企業(yè)施行。

2010年7月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第4號解釋》（財會[2010]15號文件），對融資性擔保公司應(yīng)當執(zhí)行《企業(yè)會計準則》進行了明確。業(yè)界普遍認為，該文件的出臺與實施，標志著我國擔保行業(yè)會計改革有了實質(zhì)性跨越與突破，是我國擔保會計史上的重要里程碑。

二、擔保企業(yè)會計核算過程中存在的問題

在企業(yè)實際會計核算過程中，我們發(fā)現(xiàn)還存在以下問題需要解決：

（一）未到期責任準備提轉(zhuǎn)方法和原則有待明確

擔保業(yè)務(wù)屬于遠期交易，收入實現(xiàn)在即期，風(fēng)險成本在遠期，風(fēng)險是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔保費收入應(yīng)配比遠期風(fēng)險。同時遵循謹慎性原則，擔保機構(gòu)按當期擔保費收入的50%提取未到期責任準備，主要功能就是稅前列支延緩收入分配，平衡收入與支出配比的時間差，防止利潤的虛增和過頭分配。但目前尚未明確差額轉(zhuǎn)提原則和具體的計提方法，在實務(wù)操作中出現(xiàn)許多模糊認識和不同做法。

（二）擔保賠償準備提取制度不夠科學(xué)

擔保機構(gòu)按不低于當年年末在保余額的1%提取擔保賠償準備，累計達到當年擔保責任余額10%以后，實行差額提取，用于對沖擔保風(fēng)險預(yù)期損失。這對多數(shù)擔保機構(gòu)風(fēng)險準備金水平要求過高，對盈利目標實現(xiàn)壓力太大；在擔保放大10倍條件下，意味著風(fēng)險準備金水平最終要與資本金水平相當，超出風(fēng)險準備金的“附屬資本”的意義。擔保賠償準備的提取對象不能真正體現(xiàn)與風(fēng)險掛鉤，未按業(yè)務(wù)品種、信用等級、擔保時間、反擔保強度、還款方式不同，對擔保責任實行分類管理，不能準確計量擔保責任風(fēng)險。

（三）一般風(fēng)險準備金制度內(nèi)容應(yīng)進一步明確

擔保機構(gòu)按所得稅后利潤的一定比例提取風(fēng)險準備金，用于對沖不確定性的非預(yù)期風(fēng)險損失。但沒有明確計提比例，也沒有相應(yīng)的制度規(guī)定。如果代償損失依次沖減擔保賠償準備、未到期責任準備，不足部分可以依據(jù)實在稅前扣除，則擔保機構(gòu)提取一般風(fēng)險準備金沒有任何積極性，況且也沒有明確要求。

（四）擔保機構(gòu)風(fēng)險收益偏低，不能有效配比風(fēng)險成本

擔保業(yè)務(wù)的風(fēng)險成本難以定價，但出于對擔保機構(gòu)非盈利的習(xí)慣定位，目前全國的擔保機構(gòu)擔保費收入都是按低于同期銀行利率的50%收取，在沒有政府補貼條件下，是比較低的，風(fēng)險收益沒有貼近風(fēng)險特點。

（五）擔保機構(gòu)執(zhí)行保險公司會計標準的規(guī)定有待完善

根據(jù)2010年7月14日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第4號》的要求，融資性擔保公司應(yīng)當執(zhí)行企業(yè)會計準則，并按照保險業(yè)的相關(guān)規(guī)定進行會計處理，會計報表的格式也參照保險業(yè)的有關(guān)規(guī)定，不再執(zhí)行《擔保企業(yè)會計核算辦法》(財會［2005］17號)。

由于此項規(guī)定較為籠統(tǒng)，并且保險公司與擔保機構(gòu)財務(wù)核算存在很大差異，在財政部針對此規(guī)定出臺具體的配套實施細則之前，擔保機構(gòu)執(zhí)行此項規(guī)定難度較大。

三、擔保企業(yè)會計核算辦法應(yīng)用問題的處理對策

針對擔保行業(yè)會計核算辦法在具體應(yīng)用中遇到的以上問題，根據(jù)國家相關(guān)法律和行業(yè)規(guī)范性文件，結(jié)合多年的業(yè)務(wù)實踐經(jīng)驗，現(xiàn)提出幾點解決建議：

（一）完善未到期責任準備金制度

未到期責任準備金按未來風(fēng)險成本和工作成本的時間分布規(guī)律計提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。實際工作中，由于業(yè)務(wù)量和筆數(shù)巨大，逐單計算工作量大，往往直接按月或年保費收入計算。按當期保費收入的50%，即對于一年期的每張保函當年只能確認半年的保費進入利潤分配，同時轉(zhuǎn)回上期數(shù)。或者用本期應(yīng)提數(shù)與上期已提數(shù)對比，少補提，多轉(zhuǎn)回。對于一年期以上的長期擔保業(yè)務(wù)，由于其時間分布不均勻，按單項計提比較合理。

（二）修正“擔保賠償準備”，設(shè)置“代償損失準備”

代償損失準備金不是《保險法》意義上的“賠償”義務(wù)，而是“代償”義務(wù)，并享有“追償”權(quán)力直至被追償人無法清償而確認“損失”為止。把計提對象由“在保余額”調(diào)整為“擔保業(yè)務(wù)收入”，計提標準為業(yè)務(wù)收入的30%左右。按月計提，直至累計達到注冊資本的50%后差額轉(zhuǎn)提，體現(xiàn)代償損失風(fēng)險準備金規(guī)模的“附屬資本”特征。使擔保機構(gòu)基本盈利模式表現(xiàn)為“三三制”特征，即：風(fēng)險成本、營運成本和凈利潤回報各占收入的三分之一。當擔保機構(gòu)確認代償損失時，首先沖減代償損失準備金，不足時稅前列支，如出現(xiàn)當年虧損，則虧損額按所得稅政策可在以后一定期限的年度內(nèi)稅前列支，超出規(guī)定期限后仍不足彌補的虧損額，在一般風(fēng)險準備金中列支，一般風(fēng)險準備金不足的，以未彌補虧損沖減凈資產(chǎn)，在以后年度凈利潤中彌補。

（三）明確一般風(fēng)險準備金制度內(nèi)容

一般風(fēng)險金主要功能是對沖擔保風(fēng)險非預(yù)期損失，非預(yù)期損失一般是系統(tǒng)性風(fēng)險或異常風(fēng)險導(dǎo)制，所以非預(yù)期損失應(yīng)由資本及其收益或外部補償來對沖。其計提對象應(yīng)是當年稅后超額凈利潤，當?shù)陀谑袌銎骄仕綍r不提；高于時計提。計提標準為50%，按年計提直至注冊資本的50%，或者儲備5年后，可以認為超額風(fēng)險期已過，轉(zhuǎn)回至可分配利潤。按謹慎性原則，如果代償損失準備金和一般風(fēng)險準備金之和，不能覆蓋應(yīng)收代償款，則監(jiān)管部門有權(quán)要求擔保機構(gòu)增提特殊的一般風(fēng)險準備金。另外將各級財政對擔保機構(gòu)風(fēng)險補償?shù)难a助，列入一般風(fēng)險準備。

（四）創(chuàng)新收入模式，提高擔保機構(gòu)收益

擔保費收入一般是擔保行為發(fā)生時一次性收取，而擔保風(fēng)險是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔保費收入應(yīng)配比遠期風(fēng)險，利用計提未到期責任準備分期確認收入。同時，擔保收費標準應(yīng)按風(fēng)險水平不同實行差別費率，低風(fēng)險業(yè)務(wù)按1%，中等風(fēng)險業(yè)務(wù)按3%，高風(fēng)險業(yè)務(wù)按5%。對于提前還貸、退保費的情況，應(yīng)考慮擔保機構(gòu)的工作成本，比如按應(yīng)退保費的40%收取費用，如果客戶有續(xù)貸意向，也可以在下次收取保費時沖抵，這樣既可以起到穩(wěn)定優(yōu)質(zhì)客戶效果，又可以提高擔保機構(gòu)收益。另外，為配比擔保機構(gòu)工作成本，還可以按一定標準收取項目評審費。

（五）監(jiān)管部門應(yīng)提供相關(guān)財稅政策支持，增加擔保行業(yè)執(zhí)行保險業(yè)會計制度的可操作性

監(jiān)管部門應(yīng)盡快出臺相關(guān)配套政策及實施細則，解決融資性擔保公司在執(zhí)行保險公司會計核算標準時的相關(guān)問題；應(yīng)延續(xù)擔保機構(gòu)有關(guān)準備金稅前扣除政策，確保擔保機構(gòu)計提準備金稅前列支有章可循。同時，各級財政對擔保機構(gòu)風(fēng)險補償?shù)难a助政策應(yīng)相對穩(wěn)定，并明確此項補助應(yīng)當免征所得稅，列入一般風(fēng)險準備，達到注冊資本50%或儲備5年后，轉(zhuǎn)回可分配利潤，作為對擔保機構(gòu)提供社會公共服務(wù)的一種獎勵。

總之，擔保行業(yè)作為我國的新興行業(yè)，具有高風(fēng)險、低收益、公共服務(wù)等屬性，建立科學(xué)合理、適合擔保業(yè)務(wù)特征的財務(wù)核算制度，對增強擔保行業(yè)公信力、平衡擔保機構(gòu)利益、促進擔保行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，都具有十分重要的意義。

參考文獻

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[2]范亮亮，鄧曉梅.我國擔保行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及建議[J].金融理論與實踐，2005(9).

（責任編輯：唐榮波）