摘要：近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外理論界都開(kāi)始關(guān)注稅會(huì)關(guān)系的研究，在認(rèn)同“稅會(huì)分離”模式的前提下，也一致認(rèn)為應(yīng)該對(duì)稅會(huì)過(guò)度分離造成的差異進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)。本文介紹我國(guó)企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的具體表現(xiàn)，分析二者差異協(xié)調(diào)的可行性，并提出協(xié)調(diào)思路。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；差異；協(xié)調(diào)

2007年1月1日起，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）在上市公司范圍內(nèi)施行，從而實(shí)現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，這也標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）建設(shè)邁上了新的臺(tái)階。2008年1月1日起，企業(yè)所得稅法在全國(guó)范圍內(nèi)施行，在中國(guó)長(zhǎng)達(dá)20多年時(shí)間的企業(yè)所得稅“分制”時(shí)代宣告結(jié)束。

在實(shí)際業(yè)務(wù)處理當(dāng)中，盡管企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異逐漸縮小，共同點(diǎn)顯著增加，但是，兩者之間的差異是不可能消除的。

一、企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本差異

1.特征方面的差異

企業(yè)所得稅法的特征是高度統(tǒng)一性和確定性，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征是原則性與靈活性有機(jī)結(jié)合。

稅收是將一部分社會(huì)產(chǎn)品或一部分既得利益從納稅人手中轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)家收入的再分配手段，它的突出特點(diǎn)是無(wú)償性、強(qiáng)制性、確定性，集中體現(xiàn)了國(guó)家意志和國(guó)家利益的需要。稅法所規(guī)定的行為方式明確而具體，不允許任何機(jī)關(guān)和個(gè)人隨意改變或違反。同時(shí)，只有稅法提供確定的行為標(biāo)準(zhǔn)，才能判斷納稅人的行為是否符合法定的要求，對(duì)違反者強(qiáng)制地改變其涉稅行為，同時(shí)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力也給予規(guī)范和約束。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)法的前提下，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法，處理好統(tǒng)一性與靈活性之間的關(guān)系。在原則性規(guī)范的前提下，賦予企業(yè)更多的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)和決定權(quán)；企業(yè)可以自主合理地作出一系列會(huì)計(jì)估計(jì)；在會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)報(bào)告中，體現(xiàn)重要性原則的要求，企業(yè)可針對(duì)交易或事項(xiàng)的重要程度，采用不同的核算方式，對(duì)于次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和不至于誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的前提下，可適當(dāng)簡(jiǎn)化處

2.功能方面的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的首要功能是規(guī)范、統(tǒng)一和提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，在不同的會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須將會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)限制在一定的范圍內(nèi)，個(gè)體的會(huì)計(jì)選擇如果不是建立在嚴(yán)密的約束機(jī)制之下，其結(jié)果可能會(huì)是濫用“職業(yè)判斷”，從而為會(huì)計(jì)造假大開(kāi)方便之門(mén)，會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能在于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，尤其是可靠性、相關(guān)性方面的要求，但當(dāng)可靠性與相關(guān)性二者不可兼得時(shí)，應(yīng)優(yōu)先考慮可靠性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的另一重要功能是在滿(mǎn)足不同會(huì)計(jì)信息使用者需要的前提下，指導(dǎo)和組織會(huì)計(jì)核算。

企業(yè)所得稅法的首要功能在于保證財(cái)政收入，體現(xiàn)國(guó)家意志和最廣泛意義上的社會(huì)意志。另一個(gè)重要功能是在公平稅負(fù)的前提下對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起到調(diào)節(jié)和促進(jìn)作用，既要考慮“公平”，又要兼顧“效率”。它通過(guò)制定一系列鼓勵(lì)或限制性的稅收政策引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行，調(diào)節(jié)社會(huì)資源的配置和收入再分配。如在計(jì)稅依據(jù)和稅率的規(guī)定方面，詳細(xì)列舉了哪些是應(yīng)稅收入，哪些是免稅收入；不同的收入怎樣適用不同的稅率等。在所得稅扣除方面，詳細(xì)列舉哪些項(xiàng)目可以稅前扣除，哪些項(xiàng)目不可以稅前扣除，哪些項(xiàng)目的扣除金額受限額限制，哪些項(xiàng)目可以加計(jì)扣除等。

3.會(huì)計(jì)要素確認(rèn)方面的差異

(1)資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。確認(rèn)為資產(chǎn)必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一是該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。而企業(yè)所得稅法沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)整體給出定義，但分別對(duì)固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目給出了定義。由于會(huì)計(jì)處于謹(jǐn)慎性的考慮，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備稅法不予認(rèn)可，因此，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)差異。

(2)負(fù)債。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。確認(rèn)為負(fù)債必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一是與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；二是未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。而企業(yè)所得稅法將負(fù)債區(qū)分為法定義務(wù)和推定義務(wù)，由于法定義務(wù)而產(chǎn)生的費(fèi)用符合稅法規(guī)定的允許在稅前扣除。而推定義務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用不允許在稅前扣除。

(3)所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。一般來(lái)源于所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。但是，企業(yè)所得稅法對(duì)于不同來(lái)源的所有者權(quán)益處理是不同的，所有者投入的資本不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，而直接記入所有者權(quán)益的利得或損失則在未來(lái)期間可能計(jì)入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅，比如公允價(jià)值變動(dòng)等。

(4)收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其實(shí)這是狹義的收入概念。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括征稅收入、免稅收入、不征稅收入。因此，會(huì)計(jì)收入與征稅收入在數(shù)量關(guān)系上可能是不相等的。

(5)費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。而費(fèi)用在企業(yè)所得稅法中主要表現(xiàn)為各項(xiàng)扣除，可以區(qū)分為全額扣除項(xiàng)目、按一定標(biāo)準(zhǔn)和范圍扣除的項(xiàng)目、不得扣除的項(xiàng)目。因此，對(duì)于費(fèi)用的處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的差異最大。

(6)利潤(rùn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。而利潤(rùn)在企業(yè)所得稅法中表現(xiàn)為應(yīng)納稅所得稅額，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用要素的確認(rèn)方面存在差異，因此，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額一般也會(huì)存在差異。

4.計(jì)量屬性方面的差異

基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中采用了歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等五種計(jì)量屬性，力求對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量更加可靠、客觀、準(zhǔn)確。同時(shí)，為了盡可能的實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中大量采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

企業(yè)所得稅法仍然堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量屬性為主，在某些方面也采用了公允價(jià)值和重置成本計(jì)量屬性。比如，企業(yè)通過(guò)捐贈(zèng)、投資、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；企業(yè)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，以同類(lèi)固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性一般用于期末考慮資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此，企業(yè)所得稅法不予認(rèn)可，現(xiàn)值計(jì)量屬性不符合稅法對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和價(jià)值取向，也不予認(rèn)可。

5.會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)方面的差異

會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)折舊、存貨的計(jì)價(jià)方法上給企業(yè)留下的選擇余地越來(lái)越大，企業(yè)選擇的空間也越來(lái)越大。例如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，作為計(jì)提折舊的依據(jù)。這一規(guī)定事實(shí)上賦予了企業(yè)更大的自主權(quán)，使企業(yè)在確定折舊政策時(shí)，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無(wú)形損耗。

而企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計(jì)算，只有在特定情況下才允許采取加速折舊方法，對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。所以，企業(yè)所得稅法限制企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)要嚴(yán)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

二、企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

1.企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)的可行性

(1)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相輔相成的。會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支，他們之間是緊密相連的。首先，稅收制度的產(chǎn)生發(fā)展均是建立在會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展基礎(chǔ)上的。如果沒(méi)有會(huì)計(jì)假設(shè)、沒(méi)有會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)與計(jì)量、沒(méi)有完善的會(huì)計(jì)賬簿體系，那么現(xiàn)代稅收制度（包括所得稅制度）的建立與發(fā)展就無(wú)據(jù)可依。會(huì)計(jì)理論的逐漸成熟也為納稅所得額的確定提供了計(jì)算的基礎(chǔ)。從會(huì)計(jì)與稅收的發(fā)展過(guò)程中可以看出，會(huì)計(jì)與稅收是相輔相成、相互促進(jìn)的，稅收的內(nèi)容與要求促進(jìn)會(huì)計(jì)方法的完善與嚴(yán)密，嚴(yán)密與日趨完善的會(huì)計(jì)方法又為稅制的拓展及征管提供了條件。

(2)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的服務(wù)對(duì)象本質(zhì)上是一致的。稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上都是為會(huì)計(jì)利潤(rùn)服務(wù)的，實(shí)質(zhì)都是剩余價(jià)值，是將全部預(yù)付資本視為剩余價(jià)值來(lái)源的產(chǎn)物，而政府征稅也不能傷及稅本，對(duì)所得征稅只能以新創(chuàng)造的價(jià)值為客稅依據(jù)，應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)具有本質(zhì)上的一致性。

(3)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)一部分的協(xié)調(diào)與接軌。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法均進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，雖然稅法在執(zhí)行范圍上比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則略小，但主要方面是一致的。例如，在固定資產(chǎn)確認(rèn)條件上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都要求具有這兩點(diǎn)特征：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)。出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；②（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定）使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間，（稅法規(guī)定）使用壽命超過(guò)12個(gè)月?？梢?jiàn)，兩者對(duì)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相同。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在一些方面是可以達(dá)成協(xié)調(diào)與一致的。

2.企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的協(xié)調(diào)思路

對(duì)于所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，一方面不能把差異看作一種“弊端”加以革除，刻意追求一致；另一方面協(xié)調(diào)過(guò)程中不能違背成本效益原則，必須從實(shí)際需要出發(fā)，不能為了協(xié)調(diào)而協(xié)調(diào)。

(1)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)合作。我國(guó)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定分別屬于國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部，由于這兩個(gè)政府部門(mén)的具體目標(biāo)不同，各自的要求也不同，因而各自制定的政策法規(guī)出現(xiàn)差異在所難免，但兩個(gè)部門(mén)的根本目標(biāo)是一致的，所以在法規(guī)與準(zhǔn)則制定過(guò)程中加強(qiáng)兩個(gè)部門(mén)的溝通和配合具有極大的必要性和重要性，這也會(huì)減輕國(guó)家在法規(guī)實(shí)施過(guò)程中的難度。

(2)改進(jìn)和完善差異調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)對(duì)差異的會(huì)計(jì)處理以賬外調(diào)整為主，在納稅申報(bào)表中體現(xiàn)，無(wú)法與日常的會(huì)計(jì)記錄相銜接，也不利于與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息交流。為了完整系統(tǒng)地反映差異的形成及納稅調(diào)整情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)增設(shè)必要的明細(xì)賬和備查賬，規(guī)范賬簿記錄。對(duì)差異的調(diào)整情況，應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中作相應(yīng)披露。例如，可在利潤(rùn)表的“利潤(rùn)總額”與“所得稅”項(xiàng)目之間增列“納稅調(diào)整增加額”“、納稅調(diào)整減少額”和“應(yīng)納稅所得額”三個(gè)項(xiàng)目，其調(diào)整金額根據(jù)有關(guān)明細(xì)賬和備查賬的記錄分析計(jì)算填列，以反映差異調(diào)整的全貌。

(3)在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上使得企業(yè)所得稅法向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。在當(dāng)代社會(huì)，國(guó)家已經(jīng)不再是外在的、異己的力量，而是社會(huì)成員共同需要的產(chǎn)物。國(guó)家征稅的主要目的是為了滿(mǎn)足公共利益的需要，是為了向社會(huì)成員提供公共產(chǎn)品，因此在征稅的數(shù)量上要符合資源在公共部門(mén)與私人部門(mén)之間最佳配置的準(zhǔn)則，在征稅過(guò)程中遵循保護(hù)和促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。作為社會(huì)公共意志體現(xiàn)的所得稅法，只要在不損害公共利益的前提下，無(wú)疑會(huì)保護(hù)投資者的利益，因此兩者在根本利益上是統(tǒng)一的。所得稅一定程度上向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏是社會(huì)的、歷史的選擇。

三、結(jié)論

新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展具有無(wú)可比擬的重要性。我們應(yīng)當(dāng)承認(rèn)企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，對(duì)此進(jìn)行協(xié)調(diào)也是十分必要的。在協(xié)調(diào)的過(guò)程中，應(yīng)該相互借助、取長(zhǎng)避短，既要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度主動(dòng)變革與企業(yè)所得稅法之間不一致的地方，又要從企業(yè)所得稅法的角度主動(dòng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，將兩者的差異保持在合理的范圍之內(nèi)，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算和稅收征管的雙贏。