[摘 要]會計要素核算是財經(jīng)類專業(yè)必修的內(nèi)容，不同會計要素的核算過程呈現(xiàn)出一定的規(guī)律性。本文在研究不同要素核算方法的基礎(chǔ)上，對核算方法進行歸納提煉，提出了兩種核算模式——成本模式和公允價值模式，不僅有利于更好的掌握不同要素的核算方法，而且還有利于加深對不同要素核算方法規(guī)律性的認識。
　　[關(guān)鍵詞]核算模式；成本模式；公允價值模式
　　[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2012）44-0084-03
　　1 前 言
　　會計計量是財務(wù)會計的核心內(nèi)容，它貫穿于財務(wù)會計過程的始終，是會計理論和方法體系中的一個重要內(nèi)容。會計計量包括單位和屬性兩個方面，其中，單位主要使用貨幣，而屬性則出現(xiàn)多重性的選擇。我國傳統(tǒng)的會計計量屬性采用歷史成本，目的在于提供真實可靠的會計信息，而在新會計準則中，我國會計界提出了五種會計計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。在會計核算實務(wù)中，這五種計量屬性按照使用方法大致可以分為兩種核算模式：成本模式和公允價值模式，成本模式包括歷史成本、重置成本和可變現(xiàn)凈值三種計量屬性，公允價值模式包括現(xiàn)值和公允價值兩種計量屬性。
　　成本模式和公允價值模式只針對要素的核算過程，不管采用哪種模式，資產(chǎn)負債表日要素的賬面價值均需調(diào)整為現(xiàn)值或公允價值。現(xiàn)將對這兩種核算模式的應(yīng)用規(guī)律進行一定的探討。
　　不同類型的要素類型在會計實務(wù)中采用不同的會計核算模式，具體見表1：
　　從表1可以看出，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和流動負債一般采用成本模式進行核算，金融資產(chǎn)和長期負債一般采用公允價值模式進行核算，投資性房地產(chǎn)和長期股權(quán)投資則兼有成本模式和公允價值模式兩種核算模式。
　　回顧各類要素的會計核算方法，我們發(fā)現(xiàn)不同的核算模式，在核算過程中具有一定的規(guī)律性，研究這種應(yīng)用規(guī)律，既可以強化對會計計量屬性的理解，又可以加深對不同要素的核算規(guī)律的認識。
　　2 成本模式的核算規(guī)律
　　2.1 會計科目設(shè)置
　　在實務(wù)核算中，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)類型和短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等流動負債類型一般采用成本模式核算，會計核算科目設(shè)置如表2所示：
　　從表2我們可以看出，采用歷史成本模式核算的要素類型在會計科目設(shè)置上具有以下幾個共同特征：
　　第一，設(shè)置相應(yīng)的對應(yīng)科目反映要素類型的歷史成本，會計科目為一級科目，一般不設(shè)置明細科目；
　　第二，設(shè)置備抵科目，用以調(diào)整歷史成本，將歷史成本調(diào)整為期末公允價值或可變現(xiàn)凈值，期末公允價值體現(xiàn)在歷史成本科目及其對應(yīng)備抵類科目的余額中；
　　第三，采用成本模式核算的長期資產(chǎn)類要素設(shè)置折舊與攤銷科目，用以反應(yīng)分期回收的金額。
　　2.2 會計核算過程
　　采用成本模式核算，一般涉及三個會計科目：對應(yīng)科目、回收科目、準備類科目。“對應(yīng)科目”指每類資產(chǎn)都有一個與之相對應(yīng)的會計科目，比如存貨下有“原材料”“庫存商品”等科目，固定資產(chǎn)有“固定資產(chǎn)”科目，股權(quán)投資有“長期股權(quán)投資”科目；“回收科目”只針對非流動資產(chǎn)，如“累計折舊”“累計攤銷”等；“準備類科目”用以將要素的歷史成本調(diào)整為現(xiàn)值或公允價值。
　?。?）取得。取得時以實際發(fā)生的且由購買方實際承擔的金額，計入要素的歷史成本科目（一級科目），取得時支付但后期可以回收的金額，不計入要素的歷史成本。
　?。?）持有。采用成本模式，持有期間不需要公允價值變動信息，期末（一般為資產(chǎn)負債表日）對要素進行減值測試，調(diào)整“資產(chǎn)減值準備”金額，并確認相應(yīng)的“資產(chǎn)減值損失”，調(diào)整后金額不得高于要素歷史成本。歷史成本科目及備抵類調(diào)整科目余額反映要素期末的公允價值或可變現(xiàn)凈值。
　　非流動資產(chǎn)還需要設(shè)置折舊或分攤科目，用以反映長期資產(chǎn)分期回收金額以及累計已回收金額。
　　2.3 處置
　　采用成本模式核算，處置時要素的賬面價值體現(xiàn)在三類科目中，分別為：歷史成本科目、備抵調(diào)整科目、分期回收科目（長期資產(chǎn)），處置金額與處置時要素的賬面價值的差額計入相應(yīng)的損益類科目。
　　3 公允價值模式的核算規(guī)律
　　3.1 會計科目設(shè)置
　?。?）設(shè)置相應(yīng)的一級科目，一般下設(shè)兩個二級明細科目：其中一個為成本科目，用以反應(yīng)歷史成本；另一個為調(diào)整科目，用以調(diào)整歷史成本，如損益調(diào)整或公允價值變動等，一級科目總額反應(yīng)要素公允價值。
　?。?）采用公允價值模式核算，一般不設(shè)置備抵類科目，公允價值變動直接通過相應(yīng)的調(diào)整科目進行調(diào)整。
　　（3）采用公允價值模式核算，一般不進行分期收回，不計提折舊或分析攤銷。
　　3.2 會計核算過程
　　采用公允價值模式核算，一般只涉及一個一級科目（對應(yīng)科目），下設(shè)兩到三個明細科目（對應(yīng)科目——成本或面值、對應(yīng)科目——調(diào)整科目），如交易性金融資產(chǎn)，設(shè)置一級科目“交易性金融資產(chǎn)”，下設(shè)兩個明細科目“交易性金融資產(chǎn)——成本”和“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，前者反映要素歷史成本，后者反映要素公允價值的變動，一級科目則反映要素的公允價值。
　?。?）取得。取得時以實際發(fā)生的且由購買方實際承擔的金額，計入對應(yīng)科目——成本或面值科目，取得時支付但后期可以回收的金額，不計入要素的歷史成本科目。
　?。?）持有。持有期間要素的公允價值發(fā)生變化，公允價值與賬面價值的差額根據(jù)公允價值變動的性質(zhì)記入相關(guān)調(diào)整賬戶，如相應(yīng)科目——公允價值變動、相應(yīng)科目——損益調(diào)整、相應(yīng)科目——利息調(diào)整等，不調(diào)整相應(yīng)科目——成本科目；
　?。?）處置。處置時將要素所有科目全部結(jié)轉(zhuǎn)，賬面價值與處置金額的差額記入相關(guān)損益。
　　4 成本模式與公允價值模式的轉(zhuǎn)換規(guī)律
　　成本模式與公允價值模式的轉(zhuǎn)換只涉及兼有這兩種核算模式的要素類型，即長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)。
　　投資性房地產(chǎn)核算模式轉(zhuǎn)變是單向的，只能從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)換為成本模式。投資性房地產(chǎn)核算模式轉(zhuǎn)變視為會計政策變更，將轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。
　　長期股權(quán)投資核算模式轉(zhuǎn)換是雙向的，根據(jù)投資方與被投資方的控制關(guān)系強弱分別采用兩種模式，在控制關(guān)系變化時要轉(zhuǎn)變核算模式，視為會計政策變更，按照會計政策變更的原則和方法進行會計調(diào)整。
　　5 結(jié) 論
　　在會計要素計量屬性基礎(chǔ)上研究會計要素的核算規(guī)律，不僅有利于加深我們對會計要素計量屬性內(nèi)涵的理解，而且有利于我們掌握不同要素的核算方法，強化我們對要素核算方法規(guī)律性的理解和掌握。
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　　[作者簡介]宋士顯（1980—），河南南陽人，浙江旅游職業(yè)學院講師，研究方向：會計電算