摘要：慈善事業(yè)發(fā)展與稅收政策關系密切，稅收對捐贈行為的影響主要體現(xiàn)在捐贈稅前扣除而產(chǎn)生的價格效應和收入效應。我國鼓勵慈善捐贈的稅收優(yōu)惠政策存在適應范圍小、捐贈扣除比例低、直接捐贈不允許扣除、稅收優(yōu)惠政策不明確、尚未開征遺產(chǎn)稅和捐贈抵扣稅收手續(xù)復雜等不足，因此，未來應該擴大捐贈方享受優(yōu)惠的受贈機構(gòu)體系、提高捐贈扣除比例、允許扣除直接捐贈、開征遺產(chǎn)稅和完善相關配套政策。
　　關鍵詞：公益性捐贈　 稅收激勵　 稅前扣除比例
　　市場機制實現(xiàn)的收入分配稱第一次分配，通過政府調(diào)節(jié)收入差距而進行的收入分配被稱為第二次分配。個人出自自愿，或在習慣和道德的影響下把可支配收入的一部分無償捐贈出去而形成的分配稱第三次分配。第三次分配是人們自覺自愿的捐贈，在促進社會和諧、公平收入分配和優(yōu)化資源配置方面，是市場機制和政府調(diào)節(jié)所無法比擬的。近年來，我國慈善捐贈金額僅占GDP的0.025%，遠低于美國7%—9%的水平①，造成這一尷尬狀況的原因，除了宗教傳統(tǒng)、中產(chǎn)階層薄弱、捐贈政策制度不健全、慈善機構(gòu)公信力不夠外，與促進慈善捐贈的稅收政策不健全也有很大關系。
　　一、稅收影響慈善捐贈的機理分析
　　慈善捐贈動機主要有內(nèi)在動機論和外在因素影響論。內(nèi)在動機論認為，捐贈是利己的反映，人們或出于贏得聲望、尊重、朋友的渴望，或為逃避他人責難或社會指責，或從他人福利改善和提高中獲得滿足而做出的一種反應。外在因素影響論認為，影響個人捐贈的因素主要有個人收入和自身屬性。一般來說，富人通常樂善好施，同時也受年齡、受教育程度、婚姻狀況、家庭規(guī)模的影響。有研究表明，隨著年齡的增長，捐贈額占其財富比重逐漸增加，處于40歲年齡段的人，其年齡每增長1歲，捐贈就相應增加1.5%，60歲的增幅達3.3%，70歲的增幅為4.3%②。另外，受教育程度較高的群體和參與宗教組織的個人，其捐贈比例和捐贈數(shù)額也較大。而企業(yè)的捐贈則與企業(yè)的行業(yè)屬性、企業(yè)競爭程度、企業(yè)規(guī)模、廣告支出等自身屬性有關。
　　除上述因素外，稅收政策也是影響捐贈的重要因素，其影響主要是捐贈額稅前扣除政策對捐贈產(chǎn)生的價格效應和收入效應。假定個人收入既定，捐贈者在捐贈和消費之間進行選擇，捐贈的價格效應是指捐贈額稅前扣除降低了捐贈價格（1－T，T為邊際稅率），使捐贈者增加捐贈消費，但增加額大小取決于其對捐贈價格變化的反應程度，即捐贈價格變化1%所帶來的捐贈額變化的百分比。邊際稅率越高，捐贈價格越低，捐贈的價格效應就越大。捐贈的收入效應是指稅前扣除增加了納稅人的可支配收入，從而增加了捐贈額。收入效應的衡量指標是收入彈性，即收入增加1%所帶來的捐贈額變化的百分比。因此，捐贈稅收扣除額標準越高，其價格效應和收入效應越大，從而促使捐贈者增加捐贈。實證研究表明，美國個人捐贈稅收價格效應在1.1—-1.5之間，即捐贈價格每降低1%，捐贈額大約增加1.1%—1.5%；捐贈收入彈性在0.7—0.8之間，即收入每增加1%，捐贈額增加0.7%—0.8%③。研究還表明，美國政府每讓出一元錢稅收，就會增加社會捐贈1.2元④。
　　捐贈稅收優(yōu)惠政策的稅種選擇有個人所得稅、企業(yè)所得稅和遺產(chǎn)稅。這三個稅種主要是通過允許在應納稅所得額中扣除捐贈的一定比例或一定數(shù)額（稅前扣除），或允許在應納稅額中扣除捐贈的一定比例或一定數(shù)額（稅收抵免），或?qū){稅人的社會捐贈額按較低稅率單獨征稅來鼓勵納稅人捐贈的。由于個人所得稅和遺產(chǎn)稅一般采用超額累進稅率，允許扣除的捐贈數(shù)額越大，納稅人適用的邊際稅率就越小，對個人所得稅納稅人和遺產(chǎn)擁有人的捐贈激勵力度就越大。因此，為鼓勵個人所得稅納稅人和遺產(chǎn)擁有人將更多的遺產(chǎn)捐贈給公益事業(yè)，政府一般會設定較高的邊際稅率和優(yōu)惠的扣除政策。目前，美國每年的捐贈總額中大約有5%—10%來源于遺產(chǎn)捐贈，因而遺產(chǎn)稅的作用不可小覷。
　　二、我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀和問題
　?。ㄒ唬┊斍拔覈壬凭栀浂愂諆?yōu)惠政策現(xiàn)狀
　　目前，我國并沒有一套完整的慈善捐贈的稅收激勵體系，慈善捐贈的稅收激勵政策散落于《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《公益事業(yè)捐贈法》以及其他相關稅種等法律法規(guī)中。
　　第一，企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。所謂公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》中規(guī)定的救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會團體和個人，教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)，環(huán)境保護、社會公共設施建設等公益事業(yè)的捐贈。全額扣除僅限于發(fā)生于2012年12月31日前向玉樹地震災區(qū)和舟曲災區(qū)等特定事項的捐贈，而在企業(yè)所得稅法及其實施條例施行前頒布的“全額扣除”的規(guī)定如財稅[2006]66號文、財稅[2006]68號文已經(jīng)廢止。
　　第二，個人所得稅。個人用于公益、救濟性捐贈，在年度應納稅所得額30%以內(nèi)的部分準予扣除，全額扣除僅限于通過非營利性的社會團體和國家機關向中國紅十字會、公益性青少年活動場所、農(nóng)村義務教育、老年服務機構(gòu)、中華健康快車基金會和地震災區(qū)的捐贈。
　　第三，貨物勞務稅。從貨物勞務稅各稅種來看，幾乎每個稅種都對一般性捐贈征收相關稅收。如增值稅規(guī)定單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位和個人的，視同銷售貨物，征收增值稅。消費稅暫行條例規(guī)定納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品用于饋贈的，列入“用于其他方面”征收消費稅。營業(yè)稅暫行條例規(guī)定納稅人將不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應稅行為征收營業(yè)稅。關稅條例規(guī)定，除外國政府、國際組織無償贈送的物質(zhì)，以及其他文件規(guī)定可以免征關稅外，其他捐贈均應征收關稅。
　　第四，財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅關于捐贈稅收優(yōu)惠政策涉及的稅種主要有契稅、土地增值稅和印花稅。契稅暫行條例規(guī)定，對《中華人民共和國繼承法》規(guī)定的法定繼承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權屬的，不征契稅。土地增值稅暫行條例規(guī)定，房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的，以及房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的，不征土地增值稅。印花稅對捐贈行為的優(yōu)惠政策主要是財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據(jù)免征印花稅。
　　（二）我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策存在的主要問題
　　第一，適用范圍小。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，我國對有權獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體實行特許制，須由財政部、國家稅務總局會同民政部聯(lián)合審核確認。目前，中國只有對100家左右非政府組織和社會團體的捐贈可享受稅收優(yōu)惠，這相對于全國業(yè)已存在的幾十萬家公益性、救濟性社會機構(gòu)而言相去甚遠。而慈善事業(yè)非常發(fā)達的國家對有資格享受慈善稅收優(yōu)惠政策的組織實行審核制，只要符合條件都可以享受捐贈稅收優(yōu)惠。根據(jù)美國財政部國內(nèi)稅務局的統(tǒng)計，美國大約有80萬家慈善組織能夠獲得捐贈稅收優(yōu)惠⑤。因此，我國捐贈稅收優(yōu)惠面偏窄難以對慈善組織產(chǎn)生較大影響，使得日常發(fā)生的大批量、小金額、社區(qū)型的企業(yè)捐贈難以獲得減免稅憑證，直接制約了個人、中小企業(yè)的慈善捐贈。
　　第二，捐贈扣除比例偏低。所得稅激勵是慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策的主體，然而我國企業(yè)所得稅以限額扣除為主，且目前暫無全額扣除規(guī)定。個人所得稅也只在年度應納稅所得額30%以內(nèi)的部分準予扣除。同其他國家相比，稅前扣除比例略顯偏低。美國國內(nèi)收入法法典規(guī)定，納稅人向公益慈善團體的捐贈，企業(yè)所得稅稅前扣除比例為調(diào)整后毛所得的10%，個人所得稅為調(diào)整后毛所得的50%，對超過扣除比例的捐贈部分，可在其后的5個納稅年度內(nèi)予以扣除⑥。相比較而言，美國個人所得稅捐贈扣除的計算基數(shù)為調(diào)整后毛所得，稅前扣除比例也遠遠高于中國，因此其對個人捐贈的激勵很大；而且，即使企業(yè)所得稅的扣除比例略低于中國，但其計算扣除比例的基數(shù)是調(diào)整后毛所得，而我國扣除基數(shù)是減去了成本、費用、損失和稅金之后的會計利潤，因此其實際扣除比例也可能高于中國。
　　第三，直接捐贈不享受稅前扣除。直接捐贈是指捐贈者根據(jù)自己意愿直接將財物捐贈給受贈者。我國無論是企業(yè)直接捐贈還是個人直接捐贈，均不允許在稅前扣除，這種做法雖然有利于引導捐贈資金的使用方向，提高捐贈資金的使用效率，但卻不符合我國的國情。首先，我國非營利性組織還很不發(fā)達，數(shù)量很少，如果規(guī)定企業(yè)或個人一定要通過某種團體或者政府部門捐贈，在捐贈渠道較少的情況下，無疑為慈善捐贈設置了一道門檻。其次，近幾年我國慈善機構(gòu)遭遇了空前的信任危機，政府公信力的下降打擊了很多捐贈者的積極性。據(jù)中國民間慈善捐助信息中心統(tǒng)計，去年6月至8月，慈善會和基金會接受捐贈金額銳減，從3到5月的63億元下滑到8.4億元，下滑約86%⑦。在這種政府對捐贈資金使用不透明、公益機關貪污腐敗的情況下，如果給予直接捐贈適度的稅前扣除優(yōu)惠，會提高捐贈者的積極性，鼓勵他們回饋社會。
　　第四，稅收優(yōu)惠政策不明確。首先，我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策比較分散，缺乏總體規(guī)劃和指導思想，不同部門制定的措施容易出現(xiàn)沖突，難以發(fā)揮稅收應有的功能。其次，稅制對于實物捐贈、勞務捐贈沒有做出明確規(guī)定。第三，我國個人所得稅實行分類所得稅制，現(xiàn)實中一般以某項所得的應納稅所得額作為扣除限額的計算依據(jù)（實行綜合所得稅制的國家一般以所得全額為扣除限額的計算依據(jù)），不利于鼓勵高收入者的捐贈行為；而且，個人的種種收入分別以次、月、年為納稅期，納稅人某日發(fā)生的捐贈能夠在哪一個納稅期抵扣、對捐贈額能否跨期抵扣、同一納稅人有多個納稅地點情況下的捐贈扣除如何辦理等問題都沒有明確規(guī)定。第四，企業(yè)所得稅扣除計算基數(shù)是年度會計利潤，年度會計利潤一般要在次年年初才能核算出來，而企業(yè)的捐贈發(fā)生在該年度之內(nèi)，在捐贈時捐贈者實際上對捐贈的限額沒有確切把握。
　　第五，捐贈抵扣稅收手續(xù)復雜。雖然慈善捐贈可以獲得一定的稅前扣除優(yōu)惠，但捐贈后辦理稅前扣除涉及的證明資料、辦理流程復雜、繁瑣，操作極其困難，這就為捐贈者在享受捐贈權益時增加了困難。前民政部救災救濟司司長王振耀為了體驗捐贈者享受稅收優(yōu)惠的不易，曾親自捐贈500元給中華慈善總會，在辦完了10道手續(xù)、歷經(jīng)了2個多月后，最終才拿到了免除的50元稅款。這些程序包括“向中華慈善總會捐款500元，中華慈善總會出具捐贈收據(jù)，收據(jù)送民政部機關事務和財務處，財務處工作人員計算減免抵扣稅額，修改本月工資扣稅額，修改稅務明細申報表，填報稅收繳款書1式四份，到銀行送稅收繳款書，回單做賬，下月恢復原工資明細，工資條上減免50元稅款⑧?！币粋€負責全國捐贈事務的司長退稅尚且如此不易，對于一個不了解捐贈稅收優(yōu)惠政策的普通老百姓來說，辦理難度更大。因此，王振耀在接受采訪時曾表示幾乎沒有個人慈善捐贈方面的退稅實踐。
　　三、完善我國慈善捐贈的稅收優(yōu)惠政策建議
　?。ㄒ唬U大捐贈方享受優(yōu)惠的受贈機構(gòu)體系
　　2007年財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》，獲得捐贈免稅資格的范圍擴大到在國家和省級民政部門登記的民間組織。然而，鑒于中國目前公益組織數(shù)量龐大，因而應積極穩(wěn)妥逐漸擴大至省級以下政府民政部門登記的民間組織。當前可有重點地將災害救助、扶貧濟困、教育事業(yè)、婦女兒童事業(yè)、醫(yī)療事業(yè)、環(huán)境保護和生態(tài)補償事業(yè)、社會保障事業(yè)、科學技術發(fā)展事業(yè)和殘疾人事業(yè)等納入到可享有捐贈人優(yōu)惠的公益組織范圍。同時，應對其收入和支出進行嚴格管理，防止出現(xiàn)損公肥私、侵犯國家和捐贈人的利益的現(xiàn)象，并切實提高其公信力。
　　（二）提高捐贈扣除比例
　　從理論上講，慈善捐贈是企業(yè)現(xiàn)金、實物或勞務的流出，是企業(yè)發(fā)生的實質(zhì)性支出，將其在稅前扣除符合企業(yè)純所得的要求，但如果不區(qū)分捐贈類型，對所有捐贈都給予高比例甚至100%的扣除，不僅可能出現(xiàn)相互勾結(jié)、利用捐贈稅收優(yōu)惠政策逃避稅收，而且還會影響資源配置效率；而低比例扣除或不允許扣除，又會打擊捐贈者的積極性?？紤]到我國目前社會保障體系還不很健全、慈善文化還不很發(fā)達、慈善捐贈還不很踴躍的情況下，可以借鑒美國、日本等國做法，適當提高企業(yè)所得稅稅前扣除比例到15%—20%的水平，提高個人所得稅的稅前扣除比例到40%左右，并允許超過扣除部分可在以后五年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。同時，恢復企業(yè)向農(nóng)村教育、老年服務機構(gòu)、殘疾人事業(yè)等特定領域捐贈全額扣除的規(guī)定。
　?。ㄈ┰试S直接捐贈部分扣除
　　允許直接捐贈稅前扣除不僅能夠激勵捐贈者樂善好施，而且，直接捐贈還可以縮短捐贈鏈條，降低捐贈成本，提高社會福利。當然，直接捐贈的資源配置效率可能低于政府配置，捐贈者可能會根據(jù)自己的喜好決定資源配置方式，政府無法控制資源配置的方向，社會秩序可能會打破，甚至出現(xiàn)捐贈方和受贈方相互勾結(jié)、損害國家利益的現(xiàn)象，因此完全扣除也是不合理的。所以，在我國非盈利性組織還很不發(fā)達、捐贈渠道較少的情況下，建議給予直接捐贈適當?shù)陀陂g接捐贈的稅前扣除比例，如不超過年度利潤5%的部分。在準予直接捐贈稅前扣除比例的同時，我們必須對于什么類型的捐贈屬于直接捐贈要有嚴格的判定標準，同時規(guī)范直接捐贈行為，加強程序管理，防止偷逃稅款的發(fā)生。
　　（四）開征遺產(chǎn)稅
　　對于遺產(chǎn)稅和贈與稅的開征問題理論界爭論多年，形成了征與不征的兩種截然不同的觀點。作者認為，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，個人財產(chǎn)的增加與積累，我國有必要開征遺產(chǎn)與贈與稅。據(jù)2010年4月發(fā)布的《2010胡潤財富報告》，我國現(xiàn)有5.5萬名億萬富豪，千萬百萬富翁更不計其數(shù)，因此，開征遺產(chǎn)稅不僅可以對這些高收入群體進行調(diào)節(jié)，而且對鼓勵富有人群積極捐贈也具有良好的導向作用。西方國家的遺產(chǎn)稅最高稅率高達70%左右，因而很多富豪都寧愿把自己的財產(chǎn)拿出來用作公益事業(yè)，慈善捐贈已成為美國人合理避稅的一種手段。
　?。ㄎ澹┩晟葡嚓P配套政策
　　一要完善實物捐贈價格的計算模式，制定科學、簡便的可比價格體系。二要將個人捐贈的稅前扣除規(guī)定具體化，如捐贈扣除應在捐贈發(fā)生的納稅期內(nèi)進行，以次、月為納稅期的應當在捐贈發(fā)生的年度內(nèi)以當年應納稅所得額為基數(shù)計算可扣除額，年終進行匯算清繳。三要協(xié)調(diào)分稅制下中央和地方的利益沖突。根據(jù)我國財政管理體制，減免的所得稅本應為地方財政所有，地方政府往往并不愿意企業(yè)捐贈，因此通過對捐贈的來源地適當傾斜捐贈款項（如規(guī)定捐贈款項在捐贈來源地投放的最低比例），可以調(diào)動地方政府積極性。四要簡化捐贈退稅程序，使企業(yè)公益性捐贈能及時、簡便獲得稅收優(yōu)惠的激勵。
　　參考文獻：
　　① 陳成文，譚娟．稅收政策與慈善事業(yè)[J]．湖南師范大學社會科學學報，2007（6）
　?、赗ando