（陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 陜西西安710021）

合并是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的正常行為，當(dāng)今企業(yè)合并日益呈現(xiàn)出全球化的趨勢(shì)，我國的企業(yè)合并也愈演愈烈。然而，在企業(yè)合并浪潮中，卻有很多企業(yè)利用合并進(jìn)行利潤操縱來修飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，影響投資者及相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)決策。本文基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，從企業(yè)合并兩種會(huì)計(jì)處理方法出發(fā)，分析了兩種方法下的利潤操縱行為，并提出了相關(guān)遏制對(duì)策。

一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)視角解析

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。從會(huì)計(jì)角度來看，理解企業(yè)合并內(nèi)涵應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：

一是“單獨(dú)的企業(yè)”既是獨(dú)立的法人主體，也是獨(dú)立的報(bào)告主體，即作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)告。

二是 “合并形成一個(gè)報(bào)告主體”，是指多個(gè)企業(yè)合并后形成的合并體作為一個(gè)報(bào)告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)整體，而從法律意義上看可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體。當(dāng)一個(gè)企業(yè)將其他一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債吸收并入本企業(yè)，被合并的企業(yè)解散，實(shí)施合并的企業(yè)繼續(xù)保留其法人地位時(shí)，合并體既是一個(gè)法人主體，也是一個(gè)報(bào)告主體；當(dāng)兩家或兩家以上企業(yè)合并組成一個(gè)新的企業(yè)，參與合并的原各企業(yè)均不復(fù)存在時(shí)，這個(gè)新的企業(yè)作為合并體也同時(shí)是一個(gè)法人主體和報(bào)告主體；而由一家企業(yè)通過購買其他企業(yè)股份或通過交換股份取得其他企業(yè)股份的方式，取得對(duì)其他企業(yè)的控制權(quán)的合并中，在保留合并前各法人主體的前提下，合并體構(gòu)成一個(gè)經(jīng)濟(jì)意義上的整體，從而產(chǎn)生一個(gè)需要提供合并會(huì)計(jì)信息的新的報(bào)告主體。

三是企業(yè)合并是一項(xiàng)交易還是一個(gè)事項(xiàng)，這實(shí)際上是關(guān)于企業(yè)合并的性質(zhì)問題。企業(yè)合并的“交易”性將決定公允價(jià)值的使用，而合并“事項(xiàng)”只能使用賬面價(jià)值進(jìn)行企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量。

二、我國企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則規(guī)范范圍之外。我國實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國在綜合考慮相關(guān)情況的基礎(chǔ)上，規(guī)定企業(yè)合并采用購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種，分別適用非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并。

（一）購買法。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。在非同一控制下的企業(yè)合并中，雙方可以討價(jià)還價(jià)，可以說它是雙方自愿的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，這種企業(yè)合并采用購買法處理。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量。購買方對(duì)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在合并報(bào)表編制上，企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債以公允價(jià)值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，以商譽(yù)列示。合并企業(yè)的利潤包括購買企業(yè)當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的利潤以及購買日后被購買企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤。

（二）權(quán)益結(jié)合法。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。同一控制下的企業(yè)合并，并非是雙方討價(jià)還價(jià)的交易行為，也不一定是合并雙方完全出于自愿的結(jié)果，其合并對(duì)價(jià)不具有公允性，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，采用權(quán)益結(jié)合法處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值 （或發(fā)行股份的面值總額）的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。在合并報(bào)表編制上，被合并企業(yè)視同在此前期間一直在合并企業(yè)的合并范圍之內(nèi)。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，合并利潤表不僅要包括被合并企業(yè)合并后的利潤，而且還包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤。

三、兩種方法下的利潤操縱問題

在企業(yè)合并中，無論是購買法下還是權(quán)益結(jié)合法下，一些企業(yè)正是利用了這些法規(guī)政策的空白或靈活性及其他手段進(jìn)行利潤操縱，來實(shí)現(xiàn)自己的目的。

（一）購買法下的利潤操縱。在購買法下，支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，購買企業(yè)可通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)的公允價(jià)值來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。利用公允價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則的不完善，購買企業(yè)還可以壓低購入資產(chǎn)的重估價(jià)值，如低估被購買企業(yè)的資產(chǎn)、高估其負(fù)債，再在合并后通過處置這些資產(chǎn)和負(fù)債，從而獲取利潤。并且合并價(jià)差作為商譽(yù)入賬，按照資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商譽(yù)不需要攤銷，只要求定期進(jìn)行減值測(cè)試，這樣，企業(yè)也不會(huì)面臨合并后商譽(yù)攤銷的壓力。利用合并利潤表不包含被購買企業(yè)合并前損益的特點(diǎn)，被購買企業(yè)可在合并前通過計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或壞賬準(zhǔn)備等手段報(bào)出巨額虧損，合并后再予以轉(zhuǎn)回，或者提前確認(rèn)費(fèi)用、推遲確認(rèn)收入，從而提升合并后企業(yè)的業(yè)績(jī)。

（二）權(quán)益結(jié)合法下的利潤操縱。

在權(quán)益結(jié)合法下，由于合并后的企業(yè)視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在何時(shí)，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。企業(yè)有可能在年末為了美化業(yè)績(jī)或者考核的需要，進(jìn)行突擊式的合并，將當(dāng)年度經(jīng)營業(yè)績(jī)較好的企業(yè)利潤拉進(jìn)企業(yè)的報(bào)表中。此外，權(quán)益結(jié)合法以賬面價(jià)值作為計(jì)量的基礎(chǔ)，不需要對(duì)購入資產(chǎn)重估價(jià)值，在資產(chǎn)重估價(jià)值高于賬面價(jià)值的情況下，企業(yè)可以在合并后處置事實(shí)已增值但賬面沒有反映的資產(chǎn)，獲取經(jīng)營收益或非經(jīng)營收益。

（三）兩種合并處理方法下的利潤操縱對(duì)比。為了更清楚地理解兩種合并處理方法下的利潤操縱，本文將兩者進(jìn)行了對(duì)比。

1.成因不同。在購買法下，由于公允價(jià)值、購買成本及商譽(yù)的確認(rèn)需要健全有效的市場(chǎng)環(huán)境，合并方的討價(jià)還價(jià)需要會(huì)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等相關(guān)專業(yè)人員的估計(jì)和判斷，因此，其中存在較大的利潤操縱空間。在權(quán)益結(jié)合法下，由于缺乏明確合理的概念基礎(chǔ)，不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)合并交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其有效的使用標(biāo)準(zhǔn)也較難以確定，因而容易被企業(yè)濫用，成為利潤操縱的有效工具。

2.途徑不同。購買法下，可任意改變被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；利用商譽(yù)來調(diào)整利潤，高估和低估之下，使合并成本與被合并方凈資產(chǎn)之間產(chǎn)生巨大價(jià)差，價(jià)差作為商譽(yù)入賬。權(quán)益結(jié)合法下，可通過年末突擊合并其他盈利企業(yè)操縱利潤；不提供被合并企業(yè)合并前隱藏的資產(chǎn)或負(fù)債，以較低的折舊和攤銷費(fèi)用調(diào)增合并企業(yè)的未來收益；合并后出售其賬面價(jià)值與市價(jià)差額很大的資產(chǎn)等途徑。

3.程度不同。合并當(dāng)期，權(quán)益結(jié)合法操縱下的利潤大于購買法操縱下的利潤；被合并企業(yè)合并年度發(fā)生虧損，兩種方法都會(huì)使合并企業(yè)的利潤減少，且權(quán)益結(jié)合法操縱下的利潤一般會(huì)小于購買法操縱下的利潤。

4.結(jié)果不同。（1）購買法下進(jìn)行利潤操縱，合并當(dāng)年利潤表只包括被合并企業(yè)合并后實(shí)現(xiàn)的利潤，合并后包括全年所實(shí)現(xiàn)的利潤，因此，分析合并前后各年報(bào)表會(huì)發(fā)現(xiàn)銷售收入及毛利率呈迅速增長(zhǎng)之勢(shì)。而權(quán)益結(jié)合法需要對(duì)合并前的利潤進(jìn)行追溯重編，從而使合并前后的利潤表具有可比性，因此無上述現(xiàn)象。（2）購買法下的利潤操縱會(huì)進(jìn)一步歪曲合并當(dāng)年及以后年度經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。但在權(quán)益結(jié)合法下，即便存在利潤操縱，也不會(huì)發(fā)生現(xiàn)金的支付，換股合并不反映在現(xiàn)金流量表中，因而不存在上述情況。（3）對(duì)凈資產(chǎn)收益率的影響不同。若被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，則購買法下的凈資產(chǎn)要大于權(quán)益結(jié)合法下的數(shù)額，而其報(bào)告收益又會(huì)小于權(quán)益結(jié)合法，這一高一低，會(huì)使購買法下的凈資產(chǎn)收益率小于權(quán)益結(jié)合法，但這種情況只存在于合并當(dāng)年及以后的較短時(shí)期內(nèi)；若被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則會(huì)得出與上述相反的結(jié)論。

四、遏制利潤操縱行為的對(duì)策研究

盡管購買法和權(quán)益結(jié)合法下的利潤操縱在成因、途徑、程度、結(jié)果等方面各不相同，但兩種方法下都有利潤操縱行為，利潤操縱的結(jié)果不僅造成損益不實(shí)，還導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益等會(huì)計(jì)要素不實(shí)，以此計(jì)算的各種財(cái)務(wù)指標(biāo)不能反映企業(yè)的實(shí)際狀況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，使投資者及相關(guān)部門和人員作出錯(cuò)誤經(jīng)濟(jì)決策，擾亂了市場(chǎng)秩序，應(yīng)予以遏制。為此，本文特提出以下建議：

（一）健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系?！稌?huì)計(jì)法》對(duì)憑證編制、會(huì)計(jì)賬簿登記、會(huì)計(jì)報(bào)表編制等會(huì)計(jì)核算要求，保證會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的準(zhǔn)確完整，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量都有明確規(guī)定。針對(duì)一些企業(yè)、個(gè)人為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，不惜觸犯法律做假賬、編制假財(cái)務(wù)報(bào)告等，需要我們健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，使企業(yè)內(nèi)部形成相互監(jiān)督機(jī)制，并嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》懲處違法的會(huì)計(jì)人員。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管，形成有效的外部約束機(jī)制。緊緊依靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券監(jiān)管部門和證交所等社會(huì)監(jiān)督力量，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管，促進(jìn)企業(yè)嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)規(guī)范。

（三）提高資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)水平，保證公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和真實(shí)性。我國尚屬于新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)管理還不夠完善，資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)水平有待進(jìn)一步提高，在這方面必須花大力氣，唯有如此，才能降低確定公允價(jià)值的難度和不確定性，從而提高公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和真實(shí)性。

（四）推行會(huì)計(jì)委派制，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。目前，會(huì)計(jì)信息失真、人為操縱利潤等現(xiàn)象普遍與會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)差和職業(yè)道德水平低、法制觀念不強(qiáng)，會(huì)計(jì)工作受制于本單位負(fù)責(zé)人，不能獨(dú)立開展工作有關(guān)。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，有利于選拔合格會(huì)計(jì)人員和提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，同時(shí)可以使會(huì)計(jì)人員能夠獨(dú)立進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，更好地行使《會(huì)計(jì)法》賦予的會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)力。

（五）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)，盡量避免會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法選擇的不確定性。建立現(xiàn)代企業(yè)制度要求賦予企業(yè)充分的自主權(quán)，因此會(huì)計(jì)改革也要求給予企業(yè)較大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。在會(huì)計(jì)制度上目前要做的是如何把規(guī)則制定得更具體且更具可操作性，在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇上要有所限制，避免企業(yè)通過會(huì)計(jì)制度的缺陷來調(diào)節(jié)利潤。