（北京林業(yè)大學(xué) 北京100083）

一、基本概念及定義

管理會(huì)計(jì)與控制系統(tǒng)是企業(yè)得以正常有效運(yùn)行必不可少的復(fù)雜的控制系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)主要是指實(shí)踐活動(dòng)如預(yù)算的編制、生產(chǎn)成本核算等信息的歸集、分類與分析等，強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)性；而管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)則是指系統(tǒng)地利用管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，即把管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)視為企業(yè)管理系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)它和企業(yè)其他子系統(tǒng)之間的相互作用、相互協(xié)調(diào)及其與組織整體目標(biāo)的一致性；管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)所包含的內(nèi)容更為廣泛，它不僅包含管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而且還包括人事或家族控制等其他方面內(nèi)容。

二、現(xiàn)代管理思想與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的融合

（一）權(quán)變理論與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)

1.權(quán)變理論?！皺?quán)變”的意思就是權(quán)宜應(yīng)變。權(quán)變理論是在經(jīng)驗(yàn)主義學(xué)派基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展起來的管理理論，是西方組織管理學(xué)中以具體情況及具體對(duì)策的應(yīng)變思想為基礎(chǔ)而形成的一種管理理論。權(quán)變理論認(rèn)為，每個(gè)組織的內(nèi)在要素和外在環(huán)境條件都各不相同，因而在管理活動(dòng)中不存在適用于任何情景的原則和方法，即：在管理實(shí)踐中要根據(jù)組織所處的環(huán)境和內(nèi)部條件的發(fā)展變化隨機(jī)應(yīng)變，沒有什么一成不變的、普遍的管理方法。成功管理的關(guān)鍵在于對(duì)組織內(nèi)外狀況的充分了解和有效的應(yīng)變策略。

2.影響管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)的權(quán)變因素。影響因素很多，有客觀的企業(yè)戰(zhàn)略因素、國(guó)家宏觀政策因素和微觀環(huán)境因素。然而，國(guó)家宏觀政策的影響和企業(yè)戰(zhàn)略的影響是不經(jīng)常發(fā)生的，并且這兩方面的影響所產(chǎn)生的后果是顯而易見的，只有微觀環(huán)境因素對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)與控制系統(tǒng)變更的影響是復(fù)雜的、不可預(yù)見的。一是企業(yè)規(guī)模。規(guī)模是影響企業(yè)管理的重要外部因素。英國(guó)管理學(xué)家Hickson（1969）等，在大量調(diào)查研究的基礎(chǔ)上發(fā)現(xiàn)：企業(yè)規(guī)模的大小對(duì)社會(huì)控制和決策頻率有影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。組織結(jié)構(gòu)的發(fā)展同企業(yè)規(guī)模的大小、工藝技術(shù)的整體化以及企業(yè)對(duì)其他單位的依賴程度有關(guān)。規(guī)模較大的組織專業(yè)化程度更高，則需要更多的規(guī)章制度，對(duì)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的要求也會(huì)更高，更傾向于正式、覆蓋面廣泛的規(guī)章制度。二是企業(yè)分權(quán)程度。集權(quán)與分權(quán)是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的兩種類型。分權(quán)，就是現(xiàn)代企業(yè)組織為發(fā)揮低層組織的主動(dòng)性和創(chuàng)造性，而把生產(chǎn)管理決策權(quán)分給下屬組織，最高領(lǐng)導(dǎo)層只集中少數(shù)關(guān)系全局利益和重大問題的決策權(quán)。集權(quán)是指決策權(quán)在組織系統(tǒng)中較高層次的一定程度的集中。如果企業(yè)的分權(quán)程度高，會(huì)帶來一些問題，如難以統(tǒng)一指揮和協(xié)調(diào)；弱化母企業(yè)財(cái)務(wù)調(diào)控的功能，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)子企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和重大問題，使代理成本增加；財(cái)務(wù)管理職能弱化，容易使財(cái)務(wù)信息失真。在這種情況下，通常應(yīng)增加管理會(huì)計(jì)控制的數(shù)量，加大控制的范圍。如果分權(quán)程度低，即集權(quán)程度高，它具有對(duì)組織的絕對(duì)控制權(quán)，確保堅(jiān)持既定政策；方便管理，易于分辨每一職能的重點(diǎn)，則可以相應(yīng)減少管理會(huì)計(jì)控制的范圍。三是企業(yè)組織文化。在權(quán)變理論中，企業(yè)組織文化屬于企業(yè)環(huán)境的內(nèi)部環(huán)境，企業(yè)組織文化越強(qiáng)，企業(yè)內(nèi)自我控制的能力就越強(qiáng)，對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的需求就較小。如果企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)較大，威脅處處存在，則對(duì)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的要求很高，績(jī)效評(píng)估，績(jī)效管理需要加強(qiáng)。四是員工在企業(yè)中的職位和層次。員工在企業(yè)中所處的地位越高，對(duì)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的需求就越高。反過來，低層次的工作有著明確的績(jī)效定義，對(duì)工作績(jī)效進(jìn)行評(píng)估的范圍就更窄。

（二）績(jī)效管理與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)

績(jī)效是指對(duì)企業(yè)各崗位的工作職責(zé)所達(dá)到的階段性結(jié)果及其過程的評(píng)價(jià)?？?jī)效管理是通過管理者與員工之間持續(xù)不斷地進(jìn)行的業(yè)務(wù)管理循環(huán)過程，實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)的改進(jìn)，所采用的手段為PDCA循環(huán)?？?jī)效管理的目的在于通過激發(fā)員工的工作熱情和提高員工的能力和素質(zhì)，以達(dá)到改善公司績(jī)效的效果。績(jī)效管理幾乎與整個(gè)管理流程（包括規(guī)劃、執(zhí)行、監(jiān)控、評(píng)價(jià)和糾正）有關(guān)聯(lián)，能幫助確定和執(zhí)行組織的戰(zhàn)略，持續(xù)提高業(yè)績(jī)，取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)不應(yīng)過多關(guān)注利潤(rùn)或僅關(guān)注財(cái)務(wù)方面，而應(yīng)更關(guān)注績(jī)效管理，只有這樣，才能保持持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)力。因而，績(jī)效管理是管理會(huì)計(jì)關(guān)注的主要問題之一。管理會(huì)計(jì)是績(jī)效管理的理論基礎(chǔ)，績(jī)效管理是管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的表現(xiàn)形式。事實(shí)上，對(duì)公司來說開發(fā)績(jī)效管理系統(tǒng)已越來越重要，系統(tǒng)產(chǎn)生和運(yùn)用信息評(píng)價(jià)組織是否能實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

目前我國(guó)企業(yè)在實(shí)施完整的管理會(huì)計(jì)控制體系方面還存在不少問題，究其原因，主要是我國(guó)企業(yè)仍存在管理基礎(chǔ)薄弱、績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用單一、過分注重短期績(jī)效等方面的問題，因此，只有通過不斷學(xué)習(xí)和探索西方管理理論，不斷完善和發(fā)展適合我國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)控制體系，才能使我國(guó)企業(yè)的管理水平逐步和世界接軌。

（三）平衡計(jì)分卡與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)

平衡計(jì)分卡是一種衡量組織績(jī)效的方法。該方法著眼于組織發(fā)展戰(zhàn)略有效性的管理理念和系統(tǒng)管理，強(qiáng)調(diào)了績(jī)效管理與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)之間的緊密關(guān)系。平衡計(jì)分卡（BSC）不僅僅從財(cái)務(wù)角度來評(píng)價(jià)組織績(jī)效。其核心思想是通過財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面的指標(biāo)以及指標(biāo)之間相互驅(qū)動(dòng)的因果關(guān)系，體現(xiàn)了組織的戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略修正過程，并且通過這四個(gè)層面的指標(biāo)實(shí)現(xiàn)與戰(zhàn)略目標(biāo)密切相關(guān)的績(jī)效管理。平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)包括四個(gè)方面：財(cái)務(wù)角度、顧客角度、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)。這幾個(gè)角度分別代表企業(yè)三個(gè)主要的利益相關(guān)者：股東、顧客、員工。每個(gè)角度的重要性取決于角度的本身和指標(biāo)的選擇是否與公司戰(zhàn)略相一致。其中每一個(gè)方面，都有其核心內(nèi)容：一份結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)钠胶庥?jì)分卡不僅僅是重要指標(biāo)或重要成功因素的集合，還應(yīng)當(dāng)包含一系列相互聯(lián)系的目標(biāo)和指標(biāo)，這些指標(biāo)不僅前后一致，而且互相強(qiáng)化。例如，投資回報(bào)率平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)指標(biāo)，這一指標(biāo)的驅(qū)動(dòng)因素可能是客戶的重復(fù)采購(gòu)和銷售量的增加，而這二者是客戶的滿意度帶來的結(jié)果。因此，客戶滿意度被納入平衡計(jì)分卡的客戶層面。通過對(duì)客戶偏好的分析顯示，客戶比較重視按時(shí)交貨率這個(gè)指標(biāo)，因此，按時(shí)交付程度的提高會(huì)帶來更高的客戶滿意度，進(jìn)而引起財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的提高。客戶滿意度和按時(shí)交貨率都被納入平衡計(jì)分卡的客戶層面。而較佳的按時(shí)交貨率又通過縮短經(jīng)營(yíng)周期并提高內(nèi)部過程質(zhì)量來實(shí)現(xiàn)，這兩個(gè)因素就成為平衡計(jì)分卡的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程指標(biāo)。進(jìn)而企業(yè)要改善內(nèi)部流程質(zhì)量并縮短其實(shí)現(xiàn)周期，并要培訓(xùn)員工，提高他們的技術(shù)，員工技術(shù)則又成為學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面的目標(biāo)。這就是一個(gè)完整的因果關(guān)系鏈，貫穿平衡計(jì)分卡的四個(gè)層面。平衡計(jì)分卡通過因果關(guān)系提供了把戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為可操作內(nèi)容的一個(gè)框架。根據(jù)因果關(guān)系，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行劃分，可以分解為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的幾個(gè)子目標(biāo)，這些子目標(biāo)是各個(gè)部門的目標(biāo)，同樣各中級(jí)目標(biāo)或評(píng)價(jià)指標(biāo)可以根據(jù)因果關(guān)系繼續(xù)細(xì)分直至最終形成可以指導(dǎo)個(gè)人行動(dòng)的績(jī)效指標(biāo)和目標(biāo)。

BSC是一套從四個(gè)方面對(duì)公司戰(zhàn)略管理的績(jī)效進(jìn)行財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)綜合評(píng)價(jià)的評(píng)分卡片，不僅能有效克服傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)評(píng)估方法的滯后性、偏重短期利益和內(nèi)部利益以及忽視無(wú)形資產(chǎn)收益等諸多缺陷，而且是一個(gè)科學(xué)的集公司戰(zhàn)略管理控制與戰(zhàn)略管理的績(jī)效評(píng)估于一體的管理系統(tǒng)。

三、我國(guó)發(fā)展管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的對(duì)策

（一）注意結(jié)合管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的特性來設(shè)計(jì)

根據(jù)企業(yè)的具體情況，設(shè)計(jì)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，盡量使其合理、高效。同時(shí)注意管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)理論的應(yīng)用必須以企業(yè)文化為基礎(chǔ)。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)控制系統(tǒng)是企業(yè)決策支持系統(tǒng)的一個(gè)重要組成部分，是融管理和會(huì)計(jì)于一體的一個(gè)專門領(lǐng)域，其特性自然是依照管理的特性發(fā)展而發(fā)展，所以需要以企業(yè)文化為基礎(chǔ)。

（二）努力營(yíng)造一個(gè)適合管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)運(yùn)用的良好環(huán)境

遵循我國(guó)會(huì)計(jì)人員愿意應(yīng)用法律制度規(guī)范會(huì)計(jì)行為的慣例，政府可制訂指導(dǎo)性的管理會(huì)計(jì)制度，為企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供示范性的法律制度環(huán)境。同時(shí)，應(yīng)繼續(xù)強(qiáng)化績(jī)效管理觀念、平衡計(jì)分卡觀念、EVA觀念、風(fēng)險(xiǎn)觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念等，建立相適應(yīng)的企業(yè)文化，為管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的良性運(yùn)行創(chuàng)造一個(gè)良好的企業(yè)文化氛圍。

（三）加強(qiáng)實(shí)施環(huán)節(jié)的指導(dǎo)和監(jiān)管

在實(shí)施環(huán)節(jié)中，應(yīng)注意給予下屬必要的幫助、指導(dǎo)、培訓(xùn)、關(guān)懷等方式來協(xié)調(diào)下屬減少困難和障礙，并對(duì)表現(xiàn)優(yōu)異的員工給予精神物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)，要注意對(duì)數(shù)據(jù)的反饋，對(duì)問題的總結(jié)。

（四）認(rèn)真總結(jié)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)應(yīng)用的成功案例，建立信息庫(kù)

管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)在我國(guó)的少數(shù)企業(yè)中已得到了成功應(yīng)用，因此要對(duì)實(shí)踐中涌現(xiàn)出的典型案例和重要的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)并加以推廣，這樣就可使一些企業(yè)少走彎路，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用。并且有必要建立企業(yè)的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)信息庫(kù)，培養(yǎng)自己的人才。